Вопрос: Налогоплательщик находится на УСНО и выполняет работы по договору подряда. Для выполнения отдельных этапов работ он привлекает других налогоплательщиков по договорам субподряда. Как учитывать доходы, поступающие от заказчика, в отношении тех работ, которые передаются для выполнения субподрядчикам? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2016 г.)

Налогоплательщик находится на УСНО и выполняет работы по договору подряда. Для выполнения отдельных этапов работ он привлекает других налогоплательщиков по договорам субподряда. Как учитывать доходы, поступающие от заказчика, в отношении тех работ, которые передаются для выполнения субподрядчикам?

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2016 г., с. 53-55.

В Письме Минфина России от 06.10.2016 N 03-11-06/2/58338 поясняется, что доходом организации-генподрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы, и при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, данная выручка учитывается в полном объеме в составе доходов на дату поступления на расчетный счет. То есть часть выручки, которая относится к работам, выполненным субподрядчиком, не вычитается из общего дохода генерального подрядчика.

Эту позицию Минфин обосновал положениями Гражданского кодекса. Так, п. 1 ст. 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее.

Пунктом 1 ст. 706 ГК РФ определено: если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Именно генеральный подрядчик несет перед заказчиком всю ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ. А вот перед субподрядчиком он отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Таким образом, генподрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения не только своих обязательств, но и обязательств субподрядчика, и это отражается на порядке учета его доходов. На основании ст. 346.15 НК РФ при расчете объекта налогообложения он определяет свои доходы в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Исходя из ст. 248, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 249 выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В целях расчета единого налога при УСНО датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Все средства по договору с заказчиком поступают генеральному подрядчику, поскольку именно он несет всю ответственность перед заказчиком, поэтому они полностью учитываются в доходах генерального подрядчика.

Такой порядок должны применять "упрощенцы" независимо от их объекта налогообложения. Но в отличие от налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы", другие налогоплательщики, то есть с объектом налогообложения "доходы минус расходы", могут уменьшить свой доход на расходы в виде сумм, уплаченных субподрядчикам (см. постановления ФАС ДВО от 30.10.2013 N Ф03-4637/2013 по делу N А24-5303/2012, АС СЗО от 02.06.2016 N Ф07-3266/2016 по делу N А26-1783/2015). Названные расходы относятся к материальным и учитываются "упрощенцем" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в соответствии с пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Причем эти расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-06/2/24019).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых, оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Поэтому расходы на оплату работ, выполняемых субподрядными организациями, учитываются в составе расходов у налогоплательщиков-подрядчиков при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2011 N 03-11-11/220). Но, повторим, только у тех, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Если у налогоплательщика объект налогообложения - "доходы", то ему придется уплатить налог со всей полученной от заказчика суммы без каких-либо вычетов из нее (см. Письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190).

1 декабря 2016 г.