Вопрос: Бывшему работнику выплачена премия в соответствии с производственными результатами (по результатам работы за III квартал 2016 г.), которые не были известны на дату его увольнения, в связи с чем у работодателя не было объективной возможности произвести ему такую выплату в указанный день. Например, работник уволен 28 сентября 2016 года, дополнительный доход получен 7 ноября 2016 года. Как отразить данную выплату в форме 6-НДФЛ? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г.)

Бывшему работнику выплачена премия в соответствии с производственными результатами (по результатам работы за III квартал 2016 г.), которые не были известны на дату его увольнения, в связи с чем у работодателя не было объективной возможности произвести ему такую выплату в указанный день.

Например, работник уволен 28 сентября 2016 года, дополнительный доход получен 7 ноября 2016 года.

Как отразить данную выплату в форме 6-НДФЛ?

Ответ подготовил:

П. Ерин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г., с. 89-91.

Налоговые агенты обязаны представлять в инспекцию по месту учета расчет 6-НДФЛ за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом*(1).

В разделе 2 расчета формы 6-НДФЛ указывают даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физлицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога*(2). В разделе 2 указывают:

- по строке 100 - дату фактического получения доходов, отраженных по строке 130;

- по строке 110 - дату удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;

- по строке 120 - дату, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;

- по строке 130 - обобщенную сумму фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;

- по строке 140 - обобщенную сумму удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, сроки перечисления налога различны, то строки 100-140 заполняют по каждому сроку перечисления налога отдельно.

ФНС России не раз давала разъяснения по заполнению формы 6-НДФЛ *(3).

По общему правилу при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*(4). При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения дохода в виде оплаты труда следует считать последний день работы, за который ему был начислен доход*(5). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате*(6).

По общему правилу налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода*(7).

Отметим, что в контексте норм трудового законодательства под заработной платой или оплатой труда работника понимаются вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)*(8). То есть премии и иные стимулирующие выплаты являются элементом оплаты труда. Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда*(9).

Системы оплаты труда, включая системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права*(10).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника*(11). Если работник в день увольнения не работал, то суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным сотрудником требования о расчете.

Таким образом, Трудовой кодекс предписывает выплачивать все причитающиеся увольняемому работнику суммы, включая начисленные ему премии, как правило, в день увольнения.

Однако трудовое законодательство не исключает возможности начисления работнику, с которым прекращены трудовые отношения, поощрительной выплаты согласно критериям, достижение которых не могло быть определено на дату его увольнения, вследствие чего у работодателя не было возможности в этот день выплатить причитающуюся денежную сумму. Если показатели, исходя из которых определяют размер премии, не могли быть известны на день увольнения работника, выплата ему такой премии в более поздний срок не является нарушением требования Трудового кодекса.

Следовательно, начисление работнику выплат, входящих в систему оплаты труда, возможно и после даты его увольнения.

С нашей точки зрения, последний день работы уволенного сотрудника может определяться как дата получения им дохода в виде оплаты труда в отношении тех выплат, которые должны были быть начислены ему на дату увольнения*(12). На премии и иные стимулирующие выплаты, которые причитаются бывшему работнику в связи с осуществлением им своей трудовой функции в период действия трудового договора, но размер которых мог быть определен только после даты его увольнения, эти правила не распространяются. В отношении таких выплат следует применять общее правило об определении даты фактического получения дохода в денежной форме как дня выплаты такого дохода налогоплательщику.

Аналогичным образом для сотрудников, которые продолжают работу в организации, премии и иные стимулирующие выплаты могут считаться фактически полученными в последний день месяца при условии, что критерии стимулирования позволяют определить по состоянию на этот день сумму выплаты, причитающуюся работнику.

Косвенно этот вывод подтверждается разъяснениями*(13), согласно которым под доходом в виде оплаты труда понимают непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности. Премии за достигнутые производственные результаты являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. А значит, датой фактического получения дохода в виде премии будет день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета в банках*(14).

В отношении заполнения расчета 6-НДФЛ подобные разъяснения были представлены в письмах ФНС России*(15). Вместе с тем в них шла речь о премии к юбилею и премии без указания на ее производственный характер.

С учетом изложенного, если придерживаться логики указанных писем, в рассматриваемом случае в разделе 2 расчета формы 6-НДФЛ за 2016 год по строке 100 следует указать в качестве даты фактического получения дохода в виде премии день выплаты этого дохода бывшему работнику, то есть 7 ноября 2016 года. В качестве даты удержания НДФЛ (строка 110) следует указать 7 ноября 2016 года. Сроком перечисления налога, который должен быть отражен по строке 120, является 8 ноября 2016 года.

Между тем существует мнение, что выплату премий производственного характера в целях исчисления НДФЛ следует рассматривать как получение дохода в виде оплаты труда*(16). Если придерживаться такой позиции, то раздел 2 расчета при выплате премий за производственные результаты должен заполняться в том же порядке, что и при отражении в нем дохода в виде заработной платы. Однако в описанном случае, поскольку сотрудник уволен, а на дату его увольнения сумма дохода в виде премии еще не была определена, применять его не следует.

1 февраля 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 230 НК РФ; форма 6-НДФЛ и порядок, утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (далее - Порядок)

*(2) п. 4.1 Порядка

*(3) письма ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4900@, от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 26.02.2016 N БС-3-11/794@, п. 2 письма ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@

*(4) подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ

*(5) абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ

*(6) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(7) абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ

*(8) ч. 1 ст. 129 ТК РФ

*(9) ч. 1 ст. 135 ТК РФ

*(10) ч. 2 ст. 135 ТК РФ

*(11) ч. 1 ст. 140 ТК РФ

*(12) п. 2 ст. 223 ТК РФ

*(13) письмо Минфина России от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383

*(14) письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17028, ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@

*(15) письма ФНС России от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@, от 08.06.2016 N БС-4-11/10169@

*(16) пост. Тринадцатого ААС от 22.12.2015 N 13 АП-26719/15, АС СЗО от 23.12.2014 N Ф07-428/14 по делу N А56-74147/2013