Вопрос: Применимы ли санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ, в ситуации, когда изначально налоговый агент досрочно уплачивает НДФЛ за счет собственных средств, а затем, удерживая налог при выплате заработной платы работникам, не перечисляет его в бюджет? (журнал "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2017 г.)

Применимы ли санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ, в ситуации, когда изначально налоговый агент досрочно уплачивает НДФЛ за счет собственных средств, а затем, удерживая налог при выплате заработной платы работникам, не перечисляет его в бюджет?

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2017 г., с. 71-73.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ предусмотрен только предельный срок для перечисления НДФЛ - не позднее дня выплаты дохода налогоплательщику. Но прежде, чем удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика, налоговый агент, согласно п. 4 ст. 226 НК РФ, должен определить величину налогооблагаемого дохода и исчислить сумму налога. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда в силу п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Срок для удержания налога Налоговым кодексом определен однозначно - это момент фактической выплаты заработной платы. Итак, в нормах ст. 226 НК РФ не содержится прямого запрета на досрочное перечисление работодателем НДФЛ в бюджет.

ФНС, как, впрочем, и большинство арбитров, считает, что налоговики не вправе применять в отношении налогового агента санкции, установленные ст. 123 НК РФ, в случае, когда он заблаговременно уплачивает в бюджет НДФЛ за счет собственных средств, а позже при удержании налога из заработной платы сотрудников не перечисляет его в бюджет (позиция 1).

В то же время имеется судебное решение, из которого следует, что применение санкции по ст. 123 НК РФ в отношении налогового агента в анализируемой ситуации правомерно (позиция 2).

Позиция 1. В Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ ФНС отметила следующее. Ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом. Поэтому такие платежи не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного НДФЛ, в связи с чем в отношении налогового агента подлежат применению штрафные санкции по ст. 123 НК РФ с учетом п. 9 ст. 226 НК РФ. В то же время в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, поэтому не возникает задолженности перед бюджетом. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.

Арбитражная практика. В Постановлении от 28.07.2016 N Ф05-5279/2015 по делу N А40-128534/14 судьи АС МО пришли к выводу о праве налогового агента зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ. В части уплаты налога за счет собственных средств арбитры указали следующее. Уплата НДФЛ за счет налогового агента (запрет на которую закреплен в п. 9 ст. 226 НК РФ) будет иметь место в том случае, если НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика. В данном случае не возникает недоимки по налогу, равно как не возникает события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Иные действия налогового агента, в том числе и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Схожие выводы представлены также в постановлениях АС СЗО от 17.09.2014 по делу N А56-1667/2014, АС УО от 06.02.2015 N Ф09-10188/14 по делу N А47-5098/2013, ФАС ДВО от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013 по делу N А59-983/2013.

Позиция 2. В Постановлении АС СЗО от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014 указан такой вывод. Особенность расчетов с бюджетом по НДФЛ заключается в том, что сумма удержанного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет налога может быть выявлена только по результатам выездной налоговой проверки. А перечисленные налоговым агентом в бюджет ранее установленного срока платежи за счет собственных средств не могут быть учтены при начислении пеней по ст. 75 НК РФ и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ. Это связано с тем, что в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

1 января 2017 г.