Вопрос: В соответствии с решением Н-ского ГУ Банка России осуществлена государственная регистрация дополнительного выпуска акций обыкновенных именных бездокументарных ПАО "ХХХ", размещаемых путем закрытой подписки. Прошу Вас дать поручение подготовить и направить рекомендации по документальному оформлению данного факта хозяйственной деятельности общества и его отражения в бухгалтерском и налоговом учете Общества. Необходимо ли при наличной форме расчетов с приобретателями оформлять кассовый чек? Является ли данная операция реализацией? (ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.)

В соответствии с решением Н-ского ГУ Банка России осуществлена государственная регистрация дополнительного выпуска акций обыкновенных именных бездокументарных ПАО "ХХХ", размещаемых путем закрытой подписки.

Прошу Вас дать поручение подготовить и направить рекомендации по документальному оформлению данного факта хозяйственной деятельности общества*(1) и его отражения в бухгалтерском и налоговом учете Общества.

Необходимо ли при наличной форме расчетов с приобретателями оформлять кассовый чек?

Является ли данная операция реализацией?

ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.

1. Размещение акционерным обществом дополнительного выпуска акций, в том числе, путем закрытой подписки, является одной из предусмотренных п. 1 ст. 28 Закона 208-ФЗ*(2) форм увеличения уставного капитала общества. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение (абз. 3 п. 2 ст. 28 Закона 208-ФЗ), а при размещении акций посредством закрытой подписки такое решение общего собрания акционеров должно быть принято большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров, если необходимость большего числа голосов для принятия этого решения не предусмотрена уставом общества (п. 3 ст. 39 Закона 208-ФЗ).

Документальное оформление.

Из содержания п. 4 ст. 28 Закона 208-ФЗ и Раздела VI "Эмиссия ценных бумаг, размещаемых путем подписки" и п.п. 1.1, 1.2 Положения ЦБ РФ о стандартах эмиссии ценных бумаг от 11.08.2014 N 428-П*(3) (далее - Положение) следует, что основным документом, определяющим порядок и документальное оформление приобретения и оплаты акционерами (как вошедшими в закрытый круг потенциальных приобретателей акций дополнительного выпуска, так и реализующими свое преимущественное право), является решение общества о дополнительном выпуске ценных бумаг, зарегистрированное в порядке, предусмотренном Положением*(4).

В Решении (п. 8.3) описан порядок документального оформления, в том числе, порядок и условия заключения гражданско-правовых договоров (порядок и условия подачи заявок) в ходе размещения ценных бумаг для круга лиц, участвующих в закрытой подписке. В соответствии с этим порядком оформление операций по приобретению акций дополнительной эмиссии осуществляется следующим образом:

Приобретатель акций направляет в адрес Общества (эмитента) заявку на приобретение размещаемых акций.

После принятия решения об удовлетворении заявки Общество (эмитент) направляет приобретателю уведомление (сообщение) об удовлетворении его заявки, содержащее информацию о сроке и порядке оплаты размещаемых дополнительных акций.

В течение 10-ти рабочих дней с даты направления уведомления об удовлетворении заявки приобретателя стороны заключают договор купли-продажи ценных бумаг. Договор заключается в простой письменной форме.

В течение 10 рабочих дней с момента подписания договора купли-продажи ценных бумаг приобретатель оплачивает акции закрытой подписки путем безналичного денежного перевода на счет Общества (эмитента) либо путем внесения наличных денежных средств по адресам пунктов оплаты, указанных в п. 8.6 Решения. Документы, подтверждающие факт оплаты приобретателем акций закрытой подписки (платежное поручение с отметкой банка, документ, подтверждающий оплату наличными) представляются Обществу (эмитенту) не позднее 14 рабочих дней до даты окончания срока размещения ценных бумаг.

Общество (эмитент) выдает регистратору передаточное распоряжение для внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (участника закрытой подписки) в течение 10 рабочих дней с даты поступления денежных средств, но не позднее 3 рабочих дней до окончания срока размещения ценных бумаг.

Порядок документального оформления приобретения акций закрытой подписки для акционеров, реализующих свое преимущественное право выкупа акций в порядке ст. 41 Закона 208-ФЗ, описан в п. 8.5 Решения (стр. 6):

Уведомление лиц, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых дополнительных акций, осуществляется путем опубликования сообщения в газете "Нижегородская правда" и размещения на сайте Общества (эмитента). Такое уведомление является офертой Эмитента для акционеров, имеющих преимущественное право покупки размещаемых акций.

Акцепт оферты осуществляется путем подачи письменного заявления Обществу (эмитенту) о приобретении акций с приложением документа об оплате приобретаемых акций до окончания срока действия преимущественного права.

Договор приобретения акций лицом, реализующим преимущественное право, считается заключенным с момента получения эмитентом заявления приобретателя, подлежащего удовлетворению и документа об оплате приобретаемых ценных бумаг.

Договор купли-продажи ценных бумаг в простой письменной форме заключается по желанию заявителя (приобретателя ценных бумаг).

2. Отражение размещения дополнительных акций в бухгалтерском и налоговом учете:

Как уже было сказано выше, размещение акционерным обществом дополнительного выпуска акций, в том числе, путем закрытой подписки, является одной из предусмотренных п. 1 ст. 28 Закона 208-ФЗ*(5) форм увеличения уставного капитала общества.

В силу многоэтапности процедуры дополнительной эмиссии, предусмотренной п. 1 ст. 19 ФЗ N 39-ФЗ*(6) с начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала Общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинает поступать оплата за приобретаемые акции. Эта операция отражается записью*(7):

Дт. 51 (50)

Кт. 75

Отражена оплата акционером приобретаемых акций дополнительного выпуска.

При этом внесение в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала отражается по результатам размещения акций (п. 2 ст. 12 ФЗ N 208-ФЗ). На дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы, согласно Инструкции к плану счетов*(8), в бухгалтерском учете необходимо отразить увеличение уставного капитала Общества. Таким образом, на дату регистрации изменений в учредительные документы Общества отражается запись:

Дт. 75

Кт. 80

Отражено увеличение уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Соответственно, в аналитическом учете по счету 80 необходимо отразить изменение количества акций у акционеров.

Как уже было отмечено, с начала размещения акций дополнительной эмиссии (соответственно, поступления денежных средств в оплату акций в распоряжение Общества) до момента регистрации увеличения УК проходит довольно длительное время. При этом, согласно п. 2 ст. 12 Закона 208-ФЗ при увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальной стоимости размещенных дополнительных акций. Под размещением понимается отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом (ст. 2 Закона N 39-ФЗ). Переход прав на бездокументарную ценную бумагу от эмитента к приобретателю удостоверяется записью в реестре о зачислении ценных бумаг на лицевой счет приобретателя (п. 2 ст. 149 ГК РФ).

Из вышеизложенных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что еще до момента регистрации увеличения УК, уже фактически присутствуют обстоятельства, свидетельствующие о его увеличении, как то наличие прав собственности у приобретателей на акции доп. эмиссии, фактическое поступление средств в оплату акций в распоряжение Общества-эмитента. Отсутствует лишь факт государственной регистрации увеличения УК.

Согласно рекомендациям Минфина РФ аудиторским организациям по раскрытию информации о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала*(9): исходя из ПБУ 9/99 вклады участников (собственников имущества) не являются доходами хозяйственного общества. Учитывая это, а также исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 N 94н, в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) показывается по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

По нашему мнению, с учетом положений пп. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета*(10) о приоритете экономического содержания и условий хозяйствования над их правовой формой, а также определения капитала в п. 7.4 Концепции: "Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль...", в рассматриваемой ситуации, отражать фактическое увеличение УК можно по мере отражения на счетах приобретателей акций (акционеров) приобретенных акций дополнительной эмиссии. При этом, до регистрации увеличения УК, на наш взгляд, можно выделить отдельный субсчет для отражения фактического увеличения УК на момент приобретения акций акционерами.

В рассматриваемой ситуации у Общества также возникает эмиссионный доход*(11), т.е. сумма, полученная Обществом сверх номинальной стоимости размещенных акций. В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(12) эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

В Инструкции к плану счетов указано, что по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражается, в частности, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. Соответственно, в бухгалтерском учете Общества должна быть отражена запись:

Дт. 75

Кт. 83

Отражено превышение фактической стоимости размещенных акций (по цене размещения) над номинальной стоимостью.

В налоговом учете в отношении оплаты, получаемой Обществом за размещаемые им акции (доли, паи), существует специальная норма пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

При этом поступления от акционеров в оплату за приобретаемые акции не отражаются в составе доходов в силу пп. 3 п. 1 ст. 251 НУ РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Следовательно, в случае размещения дополнительных акций в целях увеличения уставного капитала акционерного общества доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций (в подтверждение, см. также Письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-07-11/17; от 30.01.2008 N 03-03-06/1/56; от 11.10.2011 N 03-03-06/2/152).

Таким образом, ни поступления от акционеров в части номинальной стоимости приобретаемых акций дополнительной подписки, ни эмиссионный доход*(13) в налоговую базу не включаются.

3. Возможность восприятия операции по размещению дополнительного выпуска ценных бумаг в качестве реализации.

На уровне гражданского законодательства понятие "реализация" не раскрыто. Однако, определяющим фактом для квалификации правоотношений в рамках, например, купли-продажи (Глава 30 ГК РФ) является передача права собственности продавцом покупателю.

Понятие "реализация" определено п. 1 ст. 39 НК РФ: реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Для определения факта реализации в налоговом учете также ключевым является факт перехода права собственности. В рассматриваемой ситуации, Общество размещает дополнительные акции.

Определение понятия "размещение акций" содержит абз. 19 ст. 2 Закона 39-ФЗ это отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом (Обществом) первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. Эмитент - юридическое лицо, исполнительный орган государственной власти, орган местного самоуправления, которые несут от своего имени или от имени публично-правового образования обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами (абз. 10 ст. 2 Закона 39-ФЗ). Владелец - лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве (п. 17 ст. 2 Закона 39-ФЗ).

Из приведенных выше норм следует, что в терминологии Закона 39-ФЗ, Общество (эмитент) размещает (отчуждает) эмиссионные ценные бумаги дополнительного выпуска их первым владельцам (приобретателям), т.е. первым владельцем при размещении акций становится сам акционер (приобретатель). Эмитент же владельцем размещаемых акций согласно абз. 10 ст. 2 Закона 39-ФЗ не является. Следовательно, в рассматриваемой ситуации, как такового перехода права собственности не происходит, так как первым владельцем, становится непосредственно сам акционер, приобретший эти акции.

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемая операция не может быть признана реализацией.

4. Необходимость оформления кассового чека.

Применение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов регулируется Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ*(14). Сфера применения ККТ определена п. 1 ст. 2 Закона 54-ФЗ следующим образом: контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как было описано выше, в рассматриваемой ситуации не происходит перехода права собственности. Следовательно, на операции по размещению дополнительного выпуска акций не распространяется сфера применения ККТ, определенная в п. 1 ст. 2 Законом 54-ФЗ, т.к. процесс продажи всегда связан с переходом права собственности на товары, результаты выполнения работ, оказания услуг.

Кроме того, размещаемые бездокументарные акции дополнительного выпуска согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ относятся к ценным бумагам. Для операций по продаже ценных бумаг Законом 54-ФЗ установлено исключение в отношении обязанности применения ККТ (абз. 1, 3 п. 3 ст. 2 Закона 54-ФЗ): организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении, в частности, продажи ценных бумаг.

Таким образом, на наш взгляд, у Общества (эмитента) отсутствует обязанность применять ККТ при получении оплаты наличными от приобретателя акций дополнительной эмиссии. В подтверждение этой позиции можно привести разъяснения МНС России в письме от 05.05.2004 N 33-0-11/320*(15).

Необходимо отметить, что в информационной базе, доступной консультанту на сегодняшний день, не содержится официальных разъяснений по этому вопросу, опровергающих высказанную выше позицию.

Вывод:

Порядок документального оформления и отражения рассматриваемой операции в бухгалтерском и налоговом учете описан в консультации выше. При размещении акций дополнительного выпуска реализации не происходит. Для операций по получению оплаты наличными денежными средствами от приобретателя акций дополнительной эмиссии обязанность применения ККТ законодательством не установлена.

15 апреля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По сути запроса мы понимаем, что автора интересует именно отражение операций, связанных с приобретением акций дополнительного выпуска, размещаемых путем закрытой подписки, осуществлением денежных расчетов за приобретаемые акции с акционерами и изменения уставного капитала Общества.

*(2) Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 29.06.2015) "Об акционерных обществах".

*(3) "Положение о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг" (утв. Банком России 11.08.2014 N 428-П) (ред. от 02.09.2015) (Зарегистрировано в Минюсте России 09.09.2014 N

*(4) Автором запроса была предоставлена копия Решения о дополнительном выпуске ценных бумаг, зарегистрированного Н-ским ГУ Банка России 06 марта 2016 г. (далее Решение).

*(5) Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 29.06.2015) "Об акционерных обществах".

*(6) Федеральный закон от 22.04.96 N 39-ФЗ (ред. от 30.12.2015) "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп., вступ. в силу с 09.02.2016) - далее Закон N 39-ФЗ.

*(7) При формировании записей Общество вправе руководствоваться рабочим планом счетов, утвержденным учетной политикой Общества.

*(8) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"- далее Инструкция к плану счетов.

*(9) "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год" (Приложение к письму Минфина РФ от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

*(10) "Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России" (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97).

*(11) Из анализа текста Решения о дополнительном выпуске ценных бумаг следует, что номинальная стоимость размещаемых акций 0,005 руб., а цена размещения ценных бумаг - 51 рубль за акцию.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98. N 34н.

*(13) Необходимо отметить, что само понятие "эмиссионного дохода" в НК РФ отсутствует, тем не менее дано аналогичное ему определение: "...доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)" (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

*(14) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ (ред. от 08.03.2015) "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"- далее Закон 54-ФЗ

*(15) Необходимо отметить, что норма о необязательности применения ККТ при продаже ценных бумаг (абз. 1, 3 п. 3 ст. 2 Закона 54-ФЗ) действовала с даты его вступления в силу и до настоящего момента не менялась.