Операции с субсидиями (О. Сизонова, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2017 г.)

Операции с субсидиями

О. Сизонова,

главный редактор журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2017 г., с. 22-34.

Бюджетные и автономные учреждения физической культуры и спорта при осуществлении своей деятельности в силу бюджетного законодательства получают субсидии из соответствующего бюджета. В статье рассмотрим правовые аспекты предоставления субсидий, приведем основные корреспонденции счетов по операциям, связанным с предоставлением (поступлением), возвратом остатков неиспользованных субсидий, применяемые у БУ, АУ и их учредителей, с учетом последних изменений в инструкциях по бухгалтерскому учету и разъяснений Минфина.

Субсидии государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться:

- на выполнение государственного (муниципального) задания (абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ) (далее - субсидии на госзадание);

- на иные цели (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ) (далее - целевые субсидии);

- на цели осуществления капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности (п. 1 ст. 78.2 БК РФ) (далее - субсидии на осуществление капитальных вложений).

Правовые аспекты

Субсидии на выполнение госзадания предоставляются в порядке, установленном:

- для федеральных учреждений - нормативными правовыми актами Правительства РФ;

- для государственных (муниципальных) учреждений субъектов РФ - актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ;

- для муниципальных учреждений - муниципальными правовыми актами местной администрации.

Размеры субсидии на госзадание определяются учредителем исходя из расчета нормативных затрат на оказание услуг (выполнение работ) в рамках государственного (муниципального) задания и нормативных затрат на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, а также на уплату налогов. Нормативные затраты на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) и содержание имущества определяются расчетным путем в порядке, установленном учредителем в отношении подведомственных ему учреждений с учетом отраслевой специфики по согласованию с Минфином и Минэкономразвития (соответствующими государственными органами субъекта РФ, муниципального образования).

К сведению. Общие требования к определению нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в сфере физической культуры и спорта, применяемых при расчете объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания государственным (муниципальным) учреждением, утверждены Приказом Минспорта РФ от 22.05.2015 N 550.

Предоставление субсидий на госзадание осуществляется в соответствии с соглашениями о предоставлении субсидии, заключаемыми между учредителем и бюджетными или автономными учреждениями. С 2017 года типовая форма соглашения о предоставлении субсидии из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2016 N 198н.

Не использованные в текущем финансовом году остатки субсидии на госзадание бюджетное (автономное) учреждение может расходовать в очередном финансовом году, только если оно достигнет показателей задания, характеризующих объем государственной (муниципальной) услуги или работы. Если такие показатели не достигнуты учреждением, оно осуществляет возврат в соответствующий бюджет остатка субсидии на выполнение задания в объеме, соответствующем не достигнутым показателям (п. 3.15 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ, п. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ).

Целевые субсидии. К такому виду финансового обеспечения учреждений, как правило, относятся субсидии на выплату стипендий, вознаграждений по итогам спортивных соревнований, на проведение спортивных мероприятий, капитальный ремонт, в том числе связанный с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций, осуществление мероприятий, направленных на бесперебойное функционирование спортивных объектов, приобретение дорогостоящего спортивного инвентаря и прочие цели. Кроме того, учреждениям могут выделяться гранты в виде субсидий.

Порядок определения объема и условия предоставления таких субсидий устанавливаются также Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления.

Для справки!. Правила предоставления из федерального бюджета субсидии федеральным государственным бюджетным и автономным учреждениям, подведомственным Министерству спорта Российской Федерации, на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнение работ), утверждены Приказом Минспорта РФ от 01.02.2013 N 27.

Не использованные учреждениями на начало финансового года остатки целевых субсидий подлежат возврату в бюджет. По решению учредителя они могут быть использованы в текущем финансовом году для обеспечения расходов, соответствующих целям их предоставления (п. 3.17, 3.18 Федерального закона N 174-ФЗ, п. 18 Федерального закона N 83-ФЗ).

Субсидии на осуществление капитальных вложений. Принятие решений о предоставлении указанных субсидий осуществляется в порядке, установленном соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования.

На заметку. Правила осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности РФ за счет средств федерального бюджета утверждены Постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 N 13.

Данный вид субсидий аналогично целевым субсидиям предоставляется на основании соглашений, заключенных между бюджетным или автономным учреждением и их учредителем. Остатки неиспользованных субсидий подлежат возврату в бюджет согласно п. 3.17, 3.18 Федерального закона N 174-ФЗ, п. 18 Федерального закона N 83-ФЗ.

Учет операций с субсидиями у БУ и АУ

Бухгалтерские записи по поступлению субсидий бюджетным и автономным учреждениям и возврату неиспользованных остатков с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина РФ от 16.11.2016 N 209н в инструкции N 174н*(1), 183н *(2), и разъяснений Минфина, доведенных в Письме от 01.04.2016 N 02-06-07/19436, приведем в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Операции по поступлению субсидии на госзадание
Отражение плановых назначений по поступлениям субсидии на госзадание	4 507 10 130	4 504 10 130	Утвержденный план ФХД
Начисление доходов будущих периодов в сумме субсидий на госзадание	4 205 31 560 4 205 30 000	4 401 40 130	Соглашение, заключенное с учредителем, о предоставлении субсидий на очередной финансовый год
Признание доходами текущего (отчетного) периода доходов будущих периодов субсидий на госзадание	4 401 40 130	4 401 10 130	При наступлении даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения (графиком) вне зависимости от факта их перечисления
Начисление доходов в виде субсидий на госзадание	4 205 31 560 4 205 30 000	4 401 10 130	Соглашение, заключенное с учредителем, о предоставлении субсидий в текущем финансовом году
Поступление субсидии на госзадание на лицевой счет	4 201 11 510 (000)	4 205 31 660 4 205 30 000	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Отражение поступления финансового обеспечения за счет субсидии на госзадание	4 508 10 130	4 507 10 130	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Операции по возврату остатков субсидии на госзадание
Начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков субсидий на госзадание	4 401 10 130	4 303 05 730 (000)	Отчет учреждения о расходовании средств субсидии
Перечисление (возврат) остатков субсидии на госзадание в доход бюджета	4 303 05 830 (000)	4 201 11 610 (000)	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Операции по поступлению целевой субсидии (в том числе на осуществление капитальных вложений)
Отражение плановых назначений по поступлениям в виде целевой субсидии	5 507 10 180 6 507 10 180	5 504 10 180 6 504 10 180	Утвержденный план ФХД, сведения об операциях с целевыми субсидиями (ф. 0501016)
Поступление целевой субсидии на отдельный лицевой счет	5 201 11 510 (000) 6 201 11 510 (000)	5 205 81 660 (000) 6 205 81 660 (000)	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Отражение поступления финансового обеспечения за счет целевой субсидии	5 508 10 180 6 508 10 180	5 507 10 180 6 507 10 180	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Начисление доходов в объеме расходов, произведенных за счет целевой субсидии	5 205 81 560 (000) 6 205 81 560 (000)	5 401 10 180 6 401 10 180	Отчет об использовании целевой субсидии, бухгалтерская справка (ф. 0504833)
Возврат остатков целевой субсидии (в том числе на осуществление капитальных вложений)
Начисление задолженности по возврату неиспользованных остатков целевой субсидии в доход бюджета	5 205 81 560 (000) 6 205 81 560 (000)	5 303 05 730 (000) 6 303 05 730 (000)	Отчет об использовании целевой субсидии, бухгалтерская справка (ф. 0504833)
Начисление задолженности по возврату в доход целевых субсидий в случае выявления нарушений порядка их использования (нецелевого использования)	5 401 10 180 6 401 10 180	5 303 05 730 (000) 6 303 05 730 (000)	Акт проверки учредителя или контрольного органа
Перечисление (возврат) остатков целевой субсидии в доход бюджета	5 303 05 830 (000) 6 303 05 830 (000)	5 201 11 610 (000) 6 201 11 610 (000)	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Уменьшение задолженности перед бюджетом при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах (если остаток средств не перечислялся в бюджет)*	5 303 05 830 (000) 6 303 05 830 (000)	5 205 81 660 (000) 6 205 81 660 (000)	Решение учредителя о наличии потребности в целевой субсидии
Поступление средств от возврата из бюджета целевой субсидии при принятии решения о наличии потребности на соответствующие цели	5 201 11 510 (000) 6 201 11 510 (000)	5 205 81 660 (000) 6 205 81 660 (000)	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
* В соответствии с Письмом Минфина РФ N 02-06-07/19436.

Отдельно следует отметить операции с имуществом, которые возникают при приобретении (создании) объектов основных средств за счет средств целевой субсидии, субсидии на осуществление капитальных вложений. Такое имущество, как правило, относится к особо ценному имуществу (ОЦИ).

Обратите внимание! Бюджетные и автономные учреждения не вправе распоряжаться без согласия учредителя недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенными учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (ст. 298 ГК РФ).

Необходимо учитывать, что объекты ОЦИ, приобретенные (созданные) за счет средств целевых субсидий (субсидий на осуществление капитальных вложений), не могут быть приняты к учету у бюджетных и автономных учреждений по тому виду деятельности, по которому они были приобретены (созданы).

Кроме того, при приобретении ОЦИ в бухгалтерском учете на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" отражается показатель в объеме прав по распоряжению особо ценным имуществом в стоимостной оценке, равной его балансовой стоимости, то есть в объеме стоимости имущества, которым учреждения не вправе распоряжаться без согласия собственника. Данный показатель отражается в бухгалтерском учете при составлении годовой бухгалтерской отчетности либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже чем один раз в год.

Таким образом, при приобретении ОЦИ в учете бюджетных и автономных учреждений необходимо отразить следующие операции:

1) формирование первоначальной стоимости объектов (вложения в ОЦИ) по соответствующему коду вида деятельности (5 или 6);

2) перевод вложений в ОЦИ с кода 5 или 6 на код 4 и принятие объектов к учету;

3) отражение расчетов с учредителем.

Приведем бухгалтерские проводки по указанным операциям в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Перевод вложений в особо ценное имущество (ОЦИ), приобретенное (изготовленное):
за счет целевых субсидий	5 304 06 830 (000) 4 106 21 310 (000)	5 106 21 410 (000) 4 304 06 730 (000)	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), акт о вводе в эксплуатацию, распоряжение о закреплении имущества за учреждением
за счет субсидий на осуществление капитальных вложений	6 304 06 830 (000) 4 106 11 310 (000)	6 106 11 410 (000) 4 304 06 730 (000)
Принятие к учету учреждением объектов основных средств:
особо ценное движимое имущество	4 101 2х 310 (000)	4 106 21 310 (000)	Акт приемки-передачи (акт ввода в эксплуатацию), свидетельство о регистрации
недвижимое имущество	4 101 1х 310 (000)	4 106 11 310 (000)
Отражение расчетов с учредителем в сумме балансовой стоимости особо ценного имущества	4 401 10 172	4 210 06 660 (000)	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), приказ учредителя о включении имущества в перечень закрепленного за учреждением ОЦДИ
Списание по окончании финансового года показателей по счету 0 304 06 000 на финансовый результат	4 304 06 830 (000) 5 401 30 000 6 401 30 000	4 401 30 000 5 304 06 730 (000) 6 304 06 730 (000)	Бухгалтерская справка (ф. 0504833)

Учет операций с субсидиями у учредителя

В бюджетном учете у учредителей при предоставлении субсидий подведомственным бюджетным и автономным учреждениям операции по перечислению и возврату бюджетных средств в отдельных случаях отражаются разными корреспонденциями счетов (в зависимости от вида субсидий). Рассмотрим далее бухгалтерские записи в соответствии с Инструкцией N 162н*(3) и разъяснениями, приведенными в письмах финансовых органов, и увидим, в чем различие тех или иных операций.

Субсидии на выполнение госзадания и целевые субсидии. Операции с указанными средствами приведем в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Операции с субсидией на госзадание (целевой субсидией)
Принятие бюджетного обязательства в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии на госзадание (целевой субсидии) в сумме, указанной в соглашении	КРБ.1 501 13 241	КРБ.1 502 11 241	Соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии
Принятие денежного обязательства по предоставлению субсидии на госзадание (целевой субсидии)	КРБ.1 502 11 241	КРБ.1 502 12 241	График перечисления субсидии (приложение к соглашению)
Начисление кредиторской задолженности по предоставлению учреждению субсидии на госзадание	КРБ.1 401 20 241	КРБ.1 302 41 730	График перечисления субсидии (приложение к соглашению)
Перечисление субсидии на госзадание учреждению	КРБ.1 302 41 830	КРБ.1 304 05 241	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Перечисление целевой субсидии учреждению в виде аванса	КРБ.1 206 41 560	КРБ.1 304 05 241	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Начисление фактического расхода при использовании средств целевой субсидии	КРБ.1 401 20 241	КРБ.1 302 41 730	Отчет о расходовании средств субсидии
Зачет авансового платежа по целевой субсидии	КРБ.1 302 41 830	КРБ.1 206 41 660	Отчет о расходовании средств субсидии
Поступление в бюджет неиспользованных остатков субсидии на госзадание (целевой субсидии)
Начисление задолженности по возврату в бюджет остатка не использованных учреждением средств субсидии на госзадание	КДБ.1 205 31 560	КДБ.1 401 10 130	Отчет бюджетного (автономного) учреждения о расходовании средств субсидии
Поступление в доход бюджета неиспользованного учреждением остатка средств субсидии на госзадание	КДБ.1 210 02 130	КДБ.1 205 31 660	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов

Субсидии на осуществление капитальных вложений. В разделе VII Письма Минфина РФ N 02-02-005/58618, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013 приведены особенности применения бюджетной классификации РФ в части операций, связанных с капитальными вложениями в объекты. В частности, указано, что расходы по предоставлению субсидий отражаются по соответствующим элементам подгруппы видов расходов 460 "Субсидии на осуществление капитальных вложений бюджетным и автономным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям" классификации расходов бюджетов. Операции по предоставлению субсидий организациям отражаются органом власти, являющимся получателем средств федерального бюджета, предоставляющим субсидии, по статье 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" КОСГУ.

В таблице приведем корреспонденции счетов по операциям со средствами субсидий на осуществление капитальных вложений, отражаемые в бюджетном учете учредителя.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Операции с субсидией на осуществление капитальных вложений
Принятие бюджетного обязательства в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии на осуществление капитальных вложений в сумме, указанной в соглашении	КРБ.1 501 13 530	КРБ.1 502 11 530	Соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии
Принятие денежного обязательства по предоставлению субсидии на осуществление капитальных вложений	КРБ.1 502 11 530	КРБ.1 502 12 530	График перечисления субсидии (приложение к соглашению)
Перечисление (получение) учреждениям субсидии на цели осуществления капитальных вложений в виде аванса	КРБ.1 206 73 560	КРБ.1 304 05 530	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Отражение в учете учредителя операций по формированию вложений денежных средств (инвестиций) в объекты финансовых активов, зачет авансового платежа	1 215 33 530	КРБ.1 302 73 730	Отчет о расходовании средств субсидии
Начисление учреждением фактического дохода при использовании средств субсидии на цели осуществления капитальных вложений	КРБ.1 302 73 830	КРБ.1 206 73 660	Отчет о расходовании средств субсидии
Поступление в бюджет неиспользованных остатков субсидии на осуществление капитальных вложений
Отражение задолженности по возврату в бюджет остатка не использованных учреждением средств субсидии на осуществление капитальных вложений	КДБ. 1 205 81 560	КРБ.1 206 73 660	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), отчет бюджетного (автономного) учреждения о расходовании средств целевой субсидии
Перечисление (поступление) в бюджет средств от возврата неиспользованного остатка субсидии на осуществление капитальных вложений	КДБ. 1 210 02 180	КДБ. 1 205 81 660	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов

Также необходимо отметить, что учредитель при отражении бюджетным или автономным учреждением показателей, сформированных на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" (в сумме балансовой стоимости поступившего недвижимого и особо ценного движимого имущества), одновременно отражает у себя в бюджетном учете объем прав по согласованию распоряжения этим имуществом. Как уже говорилось выше, названный показатель формируется с периодичностью, установленной учредителем государственного (муниципального) учреждения, но не реже чем один раз перед составлением годовой отчетности.

В бюджетном учете данные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях, закрепление имущества в сумме балансовой стоимости ОЦДИ, приобретенного за счет субсидий на госзадание, целевых субсидий	1 204 33 530	КРБ.1 401 10 172	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), приказ учредителя о включении имущества в перечень закрепленного за учреждением ОЦДИ
Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях, закрепление имущества в сумме балансовой стоимости ОЦИ, приобретенного за счет субсидий на осуществление капитальных вложений	1 204 33 530	1 215 33 630	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), приказ учредителя о включении объекта в реестр ОЦИ

* * *

В заключение обобщим вышесказанное. В 2016 году Приказом Минфина РФ N 209н в инструкции N 162н, 174н, 183н внесены поправки, в том числе относительно учета операций с субсидиями, предоставляемыми бюджетным и автономным учреждениям. Изменения необходимо учитывать при отражении данных операций как в учете бюджетных и автономных учреждений, так и в учете у их учредителей. Основные корреспонденции счетов по предоставлению (поступлению) субсидий на госзадание, целевых субсидий, а также субсидий на осуществление капитальных вложений и возврату неиспользованных субсидий приведены в статье с учетом разъяснений финансовых органов. Обращаем внимание, что между идентичными операциями в учете есть различия в зависимости от источника финансового обеспечения.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.