Вопрос: ИП применяет УСН (объект налогообложения - "доходы"). ИП принадлежит на праве собственности офисный центр, помещения в котором сдаются им в аренду двум ООО, также применяющим УСН. В каждом из этих ООО ИП является учредителем с долей участия 100%. Выручка от сдачи в аренду помещений указанным ООО составляет 6 млн. руб. в год. Являются ли сделки по сдаче имущества в аренду ИП указанным ООО контролируемыми с точки зрения налогового законодательства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)

ИП применяет УСН (объект налогообложения - "доходы"). ИП принадлежит на праве собственности офисный центр, помещения в котором сдаются им в аренду двум ООО, также применяющим УСН. В каждом из этих ООО ИП является учредителем с долей участия 100%. Выручка от сдачи в аренду помещений указанным ООО составляет 6 млн. руб. в год.

Являются ли сделки по сдаче имущества в аренду ИП указанным ООО контролируемыми с точки зрения налогового законодательства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации при соблюдении критериев, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сделки по сдаче имущества в аренду между взаимозависимыми лицами - индивидуальным предпринимателем и двумя ООО не являются контролируемыми.

Вместе с тем, если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по неконтролируемым сделкам налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем была получена необоснованная налоговая выгода, он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица.

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

При этом нормами ГК РФ и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) запрет на совершение сделок между организацией и ее единственным участником, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не предусмотрен. Так, Минфин России в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51 косвенно подтвердил правомерность предоставления индивидуальным предпринимателем, являющимся единственным учредителем организации, имущества данной организации в аренду.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физическое лицо и организация признаются взаимозависимыми лицами в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель и каждое из ООО по отношению к нему признаются взаимозависимыми лицами.

Анализируя совокупность норм НК РФ, можно сделать вывод, что сделки между взаимозависимыми лицами могут быть разделены на две группы:

- контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;

- иные сделки между взаимозависимыми лицами (не являющиеся контролируемыми).

При этом сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми только в случаях, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-17).

Так, в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

Сделки, предусмотренные пп.пп. 2 и 3 п. 1, п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия (смотрите письма Минфина России от 19.07.2013 N 03-01-18/28452, от 14.05.2013 N 03-01-18/16742).

Напомним, что согласно п. 3 ст. 105.14 НК РФ сделки, предусмотренные пп.пп. 2, 4-8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб. Сделки, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн. руб. Сделки, предусмотренные пп.пп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Следует отметить, что при определении суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ, по мнению Минфина России, следует учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми лицами (смотрите письмо Минфина России от 10.12.2013 N 03-01-18/53941).

Таким образом, учитывая, что согласно вопросу выручка индивидуального предпринимателя от предоставления помещений в аренду двум организациям в совокупности составляет 6 млн. руб. в год, указанные выше критерии отнесения сделки к контролируемой не выполняются.

Следует также обратить внимание, что вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, письма Минфина России от 02.04.2013 N 03-01-18/10622, от 06.08.2013 N 03-01-18/31694):

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при соблюдении критериев, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (в частности, при отсутствии у организации убытков и обособленных подразделений в других субъектах РФ (а также за пределами РФ)), оснований для признания сделки индивидуального предпринимателя с каждой организацией (в которой он является единственным участником) контролируемой не имеется.

В то же время отметим, что в силу п. 10 ст. 105.14 НК РФ по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

У территориальных налоговых органов отсутствует право на контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами по контролируемым сделкам (постановления АС Поволжского округа от 29.10.2014 N Ф06-15959/13 по делу N А72-16907/2013, АС Западно-Сибирского округа от 06.10.2015 N Ф04-24194/15 по делу N А03-24522/2014, АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-4769/15 по делу N А26-7861/2014, Десятого ААС от 21.09.2015 N 10АП-9158/15 по делу N А41-16275/15).

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ территориальные налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах посредством выездных и камеральных налоговых проверок.

При этом Минфин России и ФНС России полагают возможным выявление территориальным налоговым органом в рамках камеральных и выездных налоговых проверок факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-01-18/25927, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).

Судебная практика по данному вопросу сейчас формируется.

Так, в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 сформулирована позиция, согласно которой в общем случае налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен по неконтролируемым сделкам. Но если налоговый орган доказал, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, то он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 также отмечено, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Но если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). В рассматриваемом деле наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому судьи поддержали налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении налогов по таким сделкам.

В то же время существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, поименованные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера).

Так, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу А40-63374/2015 судьи отметили, что многократное отклонение указанной в договорах цены от рыночного уровня цен (по разным договорам - в 30 раз, в 230 раз, в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. При этом судьи указали, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.

При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Данные выводы содержатся в решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, определении ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по неконтролируемым сделкам налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем была получена необоснованная налоговая выгода, он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.