Комментарий к письму Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70932 (А.А. Скворцова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2017 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70932

А.А. Скворцова,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2017 г., с. 12-16.

В Письме от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70932 Минфин напомнил, что расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным расходам на основании пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ. Причем под действие данной нормы не подпадают затраты на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. Никаких других подробностей, касающихся признания "мобилизационных" расходов, комментируемое письмо не содержит. Что еще необходимо знать бухгалтеру об учете таких расходов?

Правовое регулирование в области мобилизационной подготовки и мобилизации в Российской Федерации, а также права, обязанности и ответственность организаций в этой области установлены Федеральным законом N 31-ФЗ*(1). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1 этого закона под мобилизационной подготовкой понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, в частности в организациях, по заблаговременной подготовке к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

Обязанности организаций в области мобилизационной подготовки перечислены в ст. 9 названного закона, а именно:

организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности;

разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий;

проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время;

выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов). Указанные (то есть не подлежащих компенсации из бюджетов) расходы включаются во внереализационные расходы.

Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Порядок оформления документов определен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики*(2) (далее - Положение).

Согласно п. 3.4 Положения для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации составляют:

- план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (ф. 4);

- смету затрат на проведение этих работ (ф. 5).

Из пункта 3.5 Положения следует, что форма 4 составляется организациями в трех экземплярах и представляется на согласование в федеральные органы исполнительной власти или органы исполнительной власти субъектов РФ, утвердившие организациям мобилизационные планы.

В соответствии с п. 3.7 Положения организации представляют в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные и утвержденные федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ формы 4 и 5, подтверждающие их право на признание осуществленных затрат в качестве внереализационных расходов.

Кроме того, имеются утвержденные Минэкономразвития и Минфином Рекомендации*(3), которыми также определены формы документов, подтверждающих право организаций на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке. В соответствии с п. 4 этих рекомендаций организации обязаны оформлять "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" по форме 3.

Основанием для подготовки данного перечня являются:

- договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов);

- мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке.

Пунктом 5 Рекомендаций установлено, что в налоговый орган по месту постановки на учет организации представляют перечень по форме 3, согласованный с федеральными органами исполнительной власти или органами исполнительной власти субъектов РФ, осуществляющими контроль и координацию деятельности организаций по мобилизационной подготовке.

К сведению. Суды отклоняют ссылки налогоплательщиков на необязательность представления формы 3 или форм 4 и 5. Арбитры указывают: Положение и Рекомендации являются действующими документами, так как не отменены до настоящего времени (постановления АС ЦО от 07.06.2016 N Ф10-1608/2016 по делу N А62-6321/2015 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2016 N 09АП-28755/2016 по делу N А40-222968/2015*(4)).

Таким образом, п. 2 ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ, Положение и Рекомендации обязывают налогоплательщиков согласовывать затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника. Соответственно, если планы, сметы и перечни отсутствуют либо утверждены только руководителем налогоплательщика и не согласованы с уполномоченным органом, налоговые инспекторы исключают затраты из состава расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль.

Однако это не означает, что у организации нет шансов доказать обоснованность признания в целях налогообложения тех расходов, которые осуществлены на основании устных договоренностей либо писем соответствующих органов. Во-первых, организация может дооформить документы и представить их:

- в ходе проведения инспекторами проверки;

- вместе с письменными возражениями по акту налоговой проверки;

- на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ);

- вышестоящему налоговому органу при обжаловании решения, принятого по результатам проверки.

Кроме того, практика рассмотрения подобных налоговых споров свидетельствует, что у организации есть возможность ходатайствовать в суде о привлечении уполномоченного органа к участию в деле, поскольку он обладает сведениями и информацией, имеющими значение для полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2016 N 09АП-28755/2016 по делу N А40-222968/2015). Дело том, что согласно позиции ВАС основополагающим моментом для квалификации произведенных обществом работ как относящихся к сфере мобилизационной подготовки является оценка спорных работ в указанном качестве соответствующим федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области мобилизационной подготовки и мобилизации (Определение от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 по делу N А40-106951/09-115-638).

Иногда судьи встают на сторону налогоплательщика потому, что он в ходе судебного разбирательства представляет подтверждение уполномоченного органа о согласовании расходов.

Например, из Решения Арбитражного суда Смоленской области от 21.09.2016 по делу N А62-6321/2015 следует, что составленные и утвержденные руководителем организации сметы "мобилизационных" затрат на 2012 и 2013 годы были своевременно (в 2011 и 2012 годах соответственно) направлены в уполномоченный орган. Замечаний и разногласий от уполномоченного органа не поступало, контракты были заключены. Налоговый орган исключил затраты из состава внереализационных расходов, указав на отсутствие согласования. В ходе судебного разбирательства (в 2016 году) организация направила запрос в уполномоченный орган с просьбой дать разъяснение по вопросу: являются ли расходы на мобилизационную подготовку согласованными. Уполномоченный орган письмом подтвердил согласование расходов на мобилизационную подготовку на 2012 и 2013 годы. Это позволило суду признать расходы обоснованными и отменить решение ИФНС о начислении недоимки по налогу на прибыль.

Если необходимые согласования получены налогоплательщиком после того, как суд рассмотрел налоговый спор и встал на сторону контролеров, организация может представить уточненную налоговую декларацию либо учесть затраты в текущем отчетном (налоговом) периоде в соответствии с положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. Напомним, в нем указано, что по общему правилу при обнаружении ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Вместе с тем исправить ошибку можно и в текущем отчетном (налоговом) периоде при условии, что она привела к излишней уплате налога.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ".

*(2) Утверждено 02.12.2002 Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3.

*(3) Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утв. Минэкономразвития России и Минфином России 16.08.2005.

*(4) Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 15.11.2016 N Ф05-17102/2016.