Вопрос: Организация, применяющая УСНО (объект налогообложения "доходы"), в декабре 2016 года получила аванс от покупателя в сумме 1 000 000 руб. В феврале 2016 года по требованию контрагента аванс был возвращен. Предположим, что в 2017 году доход налогоплательщика составил 700 000 руб. Вправе ли организация вернуть сумму налога с образовавшейся отрицательной разницы как излишне уплаченный налог? (журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2017 г.)

Организация, применяющая УСНО (объект налогообложения "доходы"), в декабре 2016 года получила аванс от покупателя в сумме 1 000 000 руб. В феврале 2016 года по требованию контрагента аванс был возвращен. Предположим, что в 2017 году доход налогоплательщика составил 700 000 руб. Вправе ли организация вернуть сумму налога с образовавшейся отрицательной разницы как излишне уплаченный налог?

М.С. Звягинцева,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2017 г., с. 14-16.

По данному вопросу существуют две позиции. Согласно первой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму возвращенных в следующих налоговых периодах авансов только в пределах суммы дохода, полученного в периоде возврата аванса. То есть по данной позиции организация не вправе по итогам налогового периода претендовать на возврат излишне уплаченного налога.

Сторонники второй позиции считают, что в рассматриваемом случае налогоплательщик может представить налоговую декларацию с отрицательным показателем дохода. По сути, они признают налог с получившейся отрицательной разницы излишне уплаченным.

Наиболее логичной является вторая позиция, однако, если организация примет решение придерживаться ее, не исключен риск возникновения споров с налоговыми инспекторами.

Обоснование. Как указывалось выше, организации-"упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, на дату получения аванса (декабрь 2016 года) в налоговом учете отражается доход в сумме 1 000 000 руб.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком-"упрощенцем" сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Таким образом, уменьшить налоговые доходы на сумму возвращенного аванса организация должна в 2017 году. Поскольку в 2017 году ее доход составил 700 000 руб., беспрепятственно уменьшить доход можно на эту сумму. Относительно дальнейшей судьбы оставшейся части аванса (300 000 руб.) существуют две позиции.

Позиция 1. Из буквального прочтения норм Налогового кодекса уменьшение налоговой базы на сумму авансов, возвращенных в последующих периодах, возможно только в пределах суммы дохода, полученного в периоде, соответствующем возврату аванса (см. Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204). В случае если у налогоплательщика, применяющего УСНО, доходов в периоде возврата аванса не было (либо сумма доходов была недостаточной), возможность уменьшения налоговой базы (в части превышения суммы возвращенного аванса над суммой доходов) отсутствует (Письмо Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-11-11/224).

Позиция 2. Сторонники второй позиции полагают, что, поскольку полученные авансы были учтены организацией в полном объеме при определении налоговой базы и с них исчислен и уплачен налог, при этом законодателем не ограничен размер возвращенного аванса, на который подлежат уменьшению полученные доходы, а указанные действия налогоплательщик вправе произвести лишь в налоговый период соответствующего возврата, позиция, согласно которой уменьшение налоговой базы на сумму аванса, возвращенного в следующем году, возможно только в пределах суммы полученного за названный период дохода, ущемляет права налогоплательщика.

Для справки. Возвращенные контрагенту суммы аванса не могут рассматриваться ни как расходы налогоплательщика в смысле ст. 346.16 НК РФ, ни как убытки, порядок включения которых в расходы налогоплательщиками, применяющими объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", определен в ст. 346.18 НК РФ.

По их мнению, если "упрощенец" вернул ранее полученные авансы в году, в котором у него не было доходов (либо сумма доходов недостаточна), в налоговой декларации за этот период он вправе отразить отрицательную сумму дохода, а также сумму налога к возврату (постановления АС ПО от 14.07.2016 по делу N А12-41628/2015, АС ВСО от 19.01.2015 по делу N А33-22171/2013).

1 января 2017 г.