Вопрос: Организация, специализирующаяся на оптовой торговле товаров, в 2016 году по всем видам деятельности применяла УСНО. С 2017 года в отношении вида деятельности "Распространение наружной рекламы с использованием электронных табло" перешла на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. В декабре 2016 года от заказчика рекламы она получила аванс в сумме 500 000 руб. (отразила в составе налоговых доходов). В 2017 году договор был расторгнут, а аванс возвращен. Вправе ли организация уменьшить доход, полученный от другой деятельности (оптовая торговля), в отношении которой применяет УСНО, на сумму возвращенного аванса? (журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2017 г.)

Организация, специализирующаяся на оптовой торговле товаров, в 2016 году по всем видам деятельности применяла УСНО. С 2017 года в отношении вида деятельности "Распространение наружной рекламы с использованием электронных табло" перешла на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. В декабре 2016 года от заказчика рекламы она получила аванс в сумме 500 000 руб. (отразила в составе налоговых доходов). В 2017 году договор был расторгнут, а аванс возвращен. Вправе ли организация уменьшить доход, полученный от другой деятельности (оптовая торговля), в отношении которой применяет УСНО, на сумму возвращенного аванса?

М.С. Звягинцева,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2017 г., с. 11-18.

По данному вопросу существуют две позиции. Согласно первой уменьшить доход, исчисленный при применении УСНО, на сумму возвращенного в 2017 году аванса, полученного от заказчика рекламы по виду деятельности, в отношении которого в указанный период применяется система налогообложения в виде уплаты ЕНВД, неправомерно.

Сторонники второй позиции полагают, что налогоплательщики могут произвести уменьшение налоговой базы, такие действия не нарушат положений Налогового кодекса.

Отметим, что следование второй позиции не исключает возникновения претензий у проверяющих.

Обоснование. Как указывалось выше, организации-"упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, на дату получения аванса от заказчика рекламы (декабрь 2016 года) в налоговом учете отражается доход в сумме 500 000 руб.

Организации и предприниматели, применяющие УСНО, вправе по отдельным видам деятельности перейти на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В таком случае они обязаны:

- вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ);

- вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Абзацем 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что в случае возврата налогоплательщиком-"упрощенцем" сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров (работ, услуг), на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Однако в рассматриваемом случае возврат аванса осуществлен в 2017 году, когда в отношении деятельности, по которой он ранее был получен, применяется "вмененный" спецрежим.

Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для целей применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика - потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. То есть при применении названного спецрежима используется своя, особая форма определения доходов.

По рассматриваемому вопросу нам не удалось найти ни разъяснений чиновников, ни арбитражной практики.

Позиция 1. В письмах Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 30.07.2012 N 03-11-11/224 при рассмотрении вопроса о возможности уменьшить доход "упрощенца" на сумму возвращенного аванса в периоде, когда у налогоплательщика отсутствовал доход, чиновники указали, что возможность уменьшения налоговой базы у налогоплательщика отсутствует. Полагаем, что данный подход налоговики могут применить и в рассматриваемой ситуации: поскольку в 2017 году по виду деятельности "Распространение наружной рекламы с использованием электронных табло" дохода, исчисляемого по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ, налогоплательщик не имеет, производить уменьшение дохода, полученного от осуществления иных видов деятельности, неправомерно.

Позиция 2. В противовес этому мнению существует и другое, поддерживаемое арбитрами: поскольку полученные авансы были учтены организацией в полном объеме при определении налоговой базы и с них исчислен и уплачен налог, отказ в праве уменьшить сумму дохода ущемляет права налогоплательщика (постановления АС ПО от 14.07.2016 по делу N А12-41628/2015, АС ВСО от 19.01.2015 по делу N А33-22171/2013).

В качестве дополнительного аргумента в поддержку данной позиции отметим, что абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ (о том, что в случае возврата аванса уменьшаются доходы за период, в котором осуществлен возврат) введен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ и начал применяться с 01.01.2008. До того момента при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты осуществлялось уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за тот отчетный (налоговый) период, в котором указанные суммы были получены (Письмо Минфина РФ от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96).

То есть, внося данную поправку, законодатели хотели исключить необходимость представления уточненных деклараций, а не лишить налогоплательщиков права на корректировку суммы полученного дохода.

1 января 2017 г.