Годовая публикуемая отчётность: изменения, на которые стоит обратить внимание (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3, март 2017 г.)

Годовая публикуемая отчётность: изменения, на которые стоит обратить внимание

Н. Артемьева,

руководитель департамента аудита ООО "Листик и

Партнёры - Москва" ведущий аудитор

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 3, март 2017 г., с. 8-12.

Регулятор на постоянной основе вносит изменения в отчётность, которую составляют и представляют в Банк России кредитные организации. Порой изменения носят технический характер, а где-то подходы отражения информации в отчётности меняются кардинально. Одними из самых важных форм отчётности для кредитных организаций являются формы публикуемой отчётности. Банки сдают их ежеквартально, а годовые публикуемые формы отчётности подтверждает аудитор, выдавая аудиторское заключение.

В соответствии с пунктом 1.5 Положения Банка России от 04.09.13 N 3054-У формы:

- 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)";

- 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)";

- 0409808 "Отчёт об уровне достаточности капитала для покрытия рисков; величине резервов на возможные потери по ссудам и иным активам (публикуемая форма)";

- 0409813 "Сведения об обязательных нормативах, показателе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма)";

- 0409814 "Отчёт о движении денежных средств (публикуемая форма)" -

являются частью годового отчёта, который банк представляет на рассмотрение собственникам организации, а также иным пользователям.

Рассмотрим подробнее изменения в формах отчётности.

Форма отчётности 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)"

Для составления формы 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" и 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)" кредитные организации составляют вспомогательную форму отчётности 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации".

С 1 января 2016 года Банк России ввёл новый код расшифровки А/5.4 в форму 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации". В данный код включается балансовый счёт 47407 в части обязательств кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов).

Согласно порядку составления и представления формы 409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" данный код расшифровки исключается из строки 21 "Прочие обязательства" и включается в строку 5 "Чистая ссудная задолженность" (см. табл. 1).

Таблица 1

N строки	Наименование строки	Номера балансовых счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях и их расшифровок в соответствии с отчётностью по форме 0409110
5	"Чистая ссудная задолженность"	20311 + 20312 + 20317 + 20318 + 319 + 320 (А - П) + 321 (кроме 32115) + 322 (А - П) + 323 (кроме 32311) + 324 (кроме 32403) + 32902 + (40111 - 40110) + 40308 + 441 + (А - П) + 442 (А - П) +443 (А - П) + 444 + (А - П) + 445 (А - П) + 446 (А - П) + 447 + (А - П) + 448 (А - П) +449 (А - П) + 450 + (А - П) + 451 (А - П) + 452 (А - П) + 453 + (А - П) + 454 (А - П) + 455 (А - П) + 456 (кроме 45615) + 457 (кроме 45715) + 458 (кроме 45818) + 460 (А - П) + 461 (А - П) + 462 (А - П) + 463 (А - П) + 464 (А - П) + 465 (А - П) + 466 (А - П) + 467 (А - П) +468 (А - П) + 469 (А - П) + 470 (А - П) +471 (А - П) + 472 (А - П) + 473 (кроме 47308) + 47402 + 47410 + 47431 + 477 (А - П) + 478 (А - П) + 512 (А - П) + 513 (А - П) + 514 (А - П) + 515 (А - П) + 516 (кроме 51610) + 517 (кроме 51710) + 518 (кроме 51810) + 519 (кроме 51910) + 60315 + А/5.1 + А/5.3 - А/3.2 - А/5.2 - А/5.4 - А/9.3
21	"Прочие обязательства"	(30222 - 30221) + (30232 - 30233) + 303 + 30603 + 30604 + 40312 + (40907 - 40908) + 47403 + 47405 + 47407 + 47411 + 47412 + 47414 + 47416 + 47419 + 47422 + 47426 + 47608 + 47609 + 47611 + 52402 + 52405 + 52407 + 52501 + 603(П) (кроме 60324) + 60806 + 613+ 61501 + А102/16 - А60301/16 - А/5.4

Изменения, внесённые регулятором, кажутся логичными. С помощью кода расшифровки А/5.4 мы будем показывать по одной строке сальдо сделки, связанной с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов). Однако при применении данного кода возможны и нюансы.

Допустим, банк заключает договоры купли-продажи на покупку золота у предприятий недропользователей с поставкой в течение срока, оговорённого в договоре, согласно примерному графику поставки золота, "не ранее третьего рабочего дня".

При этом данные сделки на счетах бухгалтерского учёта отражаются в следующем порядке:

- на дату заключения договора требования и обязательства по указанным договорам банк отражает на счетах раздела "Срочные сделки" главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки":

1) счёте 93411 "Требования по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения в течение периода, оговорённого в договоре";

2) счёте 96311 "Обязательства по поставке денежных средств со сроком исполнения в течение периода, оговорённого в договоре";

- в день готовности части партии золота к отгрузке в размере отгруженной партии золота часть сделки (в размере поставляемой партии) отражается на балансе и учитывается на счетах 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" в части обязательств банка по оплате драгметаллов и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" в части требований банка по поставке золота. В этот же день осуществляется поставка золота и счёт 47408 "обнуляется";

- в соответствии с условиями договора оплата осуществляется через несколько дней. Таким образом, на конец месяца на счёте 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" могут числиться обязательства банка, связанные с приобретением банком поставленной старателями партии золота с одновременным предоставлением банку права отсрочки платежа.

В соответствии с порядком составления формы 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации" в расшифровке А/5.4 должна быть указана сумма остатка по счёту 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" в части обязательств банка по оплате партии золота, так как данные операции относятся к "сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов)".

Если при осуществлении вышеописанных сделок расшифровка А/5.4 должна быть заполнена, то по экономическому смыслу обязательства банка по оплате полученной партии золота будут корректировать строку 5 "Чистая ссудная задолженность" и статью 21 "Прочие обязательства" формы 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)", а это, в свою очередь, будет некорректным, поскольку актива по строке 5 "Чистая ссудная задолженность" формы 0409806 нет.

В случае если банк будет действовать в соответствии с алгоритмом, прописанным в Указании Банка России от 12.11.09 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации", то будет уменьшать ссудную задолженность за счёт финансового обязательства, которое не относится к данным активам, что является экономически неверным.

В порядке составления и представления формы 0409110 нет никаких оснований, чтобы не заполнять код А/5.4. Поэтому банку необходимо рассчитывать коды расшифровки в соответствии с алгоритмом.

Однако при составлении формы 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" в описанной выше ситуации необходимо применить абзац 3 пункта 2 порядка составления и представления формы 0409806 Указания Банка России от 12.11.09 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Используя принцип приоритета экономической сущности осуществлённых операций над их юридической формой, при формировании статей отчёта необходимо осуществить реклассификацию кода А/5.4 из строки 5 "Чистая ссудная задолженность" в строку 21 "Прочие обязательства".

В связи с появлением Положения Банка России от 22.12.14 N 448-П "О порядке бухгалтерского учёта основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" в учёте появилась новая категория имущества - "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи". Данные активы будут отражаться в форме 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" по отдельной строке 11 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи".

Поскольку ранее не было данной категории, то и балансового счёта тоже не было. С 1 января 2016 года в плане счетов появился счёт 62001. В соответствии с информационным письмом Банка России от 24.11.15 N 01-18-1/10014 "Об особенностях отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций в связи с вступлением в силу с 01.01.16 Положения Банка России от 22.12.14 N 448-П "О порядке бухгалтерского учёта основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" кредитные организации могли некоторое имущество, которое ранее учитывалось на счёте 61011 "Внеоборотные запасы" и которое удовлетворяло бы ряду критериев, перенести на счёт 62001. Для отражения активов по счёту 62001 нужно, чтобы выполнялся пункт 5.1 Положения Банка России N 448-П:

- объекты основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также активы, удовлетворяющие критериям признания, определённым для основных средств и нематериальных активов Положением Банка России N 448-П, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

1) долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

2) руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утверждён план продажи) долгосрочного актива;

3) кредитная организация ведёт поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

4) действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

Напомним, что остатки по счёту 61011 до изменений в Указание Банка России от 12.11.09 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации", вступивших в силу 1 января 2016 года, отражались по строке "Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы". Теперь же в случае реклассификации они могут отражаться по строке 11 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", т.е. в совершенно иной строке. И если кредитные организации не будут пересматривать данные по строке 10 "Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы" по состоянию на 1 января 2016 года, то информация по строке 10 "Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы" и строке 11 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" будет несопоставима. Поскольку по строке 10 произойдёт уменьшение актива, а по строке 11 - увеличение актива, т.е. по отчётности можно будет предположить, что банк в течение 2016 года реализовал часть имущества, а часть имущества поставил на баланс как предназначенное для продажи.

В соответствии с пунктом 1.12 части I Положения Банка России от 16.07.12 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" кредитные организации должны соблюдать основные принципы бухгалтерского учёта, и одним из таких принципов является постоянство правил бухгалтерского учёта. Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учёта, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства РФ, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчётный и предшествующий ему период. Таким образом, в случае возникновения такой ситуации, как показано выше, банки обязаны составлять формы отчётности так, чтобы данные по формам на каждую отчётную дату были сопоставимы.

Аналогично надо поступать с новыми счетами - 62101 "Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено" и 62102 "Предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено". Данные новые счета отражаются в форме 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)" по строке 12 "Прочие активы". Остатки по указанным счетам могли также появиться в результате реклассификации части имущества со счёта 61011 "Внеоборотные запасы". Поэтому необходимо будет и в данной ситуации пересчитать значения по строке 12 "Прочие активы" и по строке 10 "Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы".

Форма отчётности 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)"

В связи с тем что с 1 января 2016 года вступило в силу Положение Банка России от 22.12.14 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", изменились символы, на основании которых составлялась форма 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)".

В соответствии с порядком составления и представления отчётности по форме 0409807 "Отчёт о финансовых результатах" (публикуемая форма) пени, неустойки по кредитным договорам приравниваются к процентным доходам. Отражаются данные доходы по строке 1.1 "Процентные доходы, всего, в том числе от размещения средств в кредитных организациях", с помощью кода расшифровки S28401/1.1, в расчёте которого участвует символ 28401, в части штрафов, пеней, неустоек, отнесённых на доходы, по операциям с кредитными организациями по привлечению и предоставлению (размещению) денежных средств.

До вступления в силу Указания Банка России от 02.06.16 N 4033-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный Банк Российской Федерации" строки 4 "Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещённым на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам, всего, в том числе", 4.1 "Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам" и 18 "Изменение резерва по прочим потерям" формы 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)" рассчитывались следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

N строки	Наименование статьи	Символы до изменения
4	"Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещённым на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам, всего, в том числе"	151 + 152 + 153 + 154 + 155 - S155/16 + 156 - S156/17 + 157 + 28203 - 371 - 372 - 373 - 374 - 375 + S375/16 - 376 + S376/17 - 377 - 47303 - S/18.1 + S/18.2
4.1	"Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам"	S/4.1 + S/4.2 - S/4.3 - S/4.4
18	"Изменение резерва по прочим потерям"	282 (кроме 28203) + 293 + S/18.1 - 473 (кроме 47303) - 485 - S/18.2

Согласно порядку составления и представления отчётности по форме 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации", изложенному в Указании Банка России от 12.11.09 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный Банк Российской Федерации" расшифровка S/4.1 включает в себя доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери, сформированных под требования по получению процентных доходов по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещённым средствам, включая средства, размещённые на корреспондентских счетах, отражённых по символам 151-154, 157 формы 0409102.

Расшифровка S/4.3 включает отчисления в резервы на возможные потери, сформированные под требования по получению процентных доходов по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещённым средствам, включая средства, размещённые на корреспондентских счетах, отражённых по символам 371-374, 377 формы 0409102.

Таким образом, на уровне публикуемой формы 0409807 пени, неустойки приравниваются к процентным доходам, что приближает отчётность по РСБУ к МСФО, но данный подход не учтён Банком России при расчёте статьи 4.1 "Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам" формы 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)".

Со вступлением в силу Указания Банка России от 02.06.16 N 4033-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 12 ноября 2009 года N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный Банк Российской Федерации" порядок составления строк 4 "Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещённым на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам, всего, в том числе", 4.1 "Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам" и 18 "Изменение резерва по прочим потерям" формы 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)" изменился (см. табл. 3).

Таблица 3

N строки	Наименование статьи	Символы до изменения
4	"Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещённым на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам, всего, в том числе"	151 +152 + 153 + 154 + 155 - S155/16 + 156 - S156/17 + 157 - 371 - 372 - 373 - 374 - 375 + S375/16 - 376 + S376/17 - 377 - S/18.1 + S/18.2+ S/4.5 - S/4.6
4.1	"Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам"	S/4.1 + S/4.2 - S/4.3 - S/4.4+ S28204/4.1 - S47304/4.1
18	"Изменение резерва по прочим потерям"	282 (кроме 28203) + 293 + S/18.1 - 473 (кроме 47303) - 485 - S/18.2 - S/4.5 + S/4.6

Появились новые коды расшифровок S28204/4.1, S47304/4.1, S/4.5 и S/4.6. Согласно порядку составления и представления формы 0409110 "Расшифровки отдельных показателей деятельности кредитной организации" расчёт данных кодов является следующим (см. табл. 4).

Таблица 4

Код расшифровки	Определение расшифровки
S28204/4.1	Символ 28204 отчётности по форме 0409102 в части доходов от восстановления сумм резервов на возможные потери, сформированных под штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения) денежных средств
S47304/4.1	Символ 47304 отчётности по форме 0409102 в части отчислений в резервы на возможные потери, сформированных под штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения) денежных средств
S/4.5	Символы 28203, 28204 отчётности по форме 0409102 в части доходов от восстановления сумм резервов на возможные потери, сформированных по прочим размещённым средствам, признаваемым ссудами в соответствии с приложением 1 к Положению Банка России N 254-П, а также символы 29301, 29302, 29304 в части доходов от восстановления сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера по операциям предоставления (размещения) денежных средств
S/4.6	Символы 47303, 47304 отчётности по форме 0409102 в части отчислений в резервы на возможные потери, сформированных по прочим размещённым средствам, признаваемым ссудами в соответствии с приложением 1 к Положению Банка России N 254-П, а также символы 48501, 48502, 48504 в части отчислений в резервы - оценочные обязательства некредитного характера по операциям предоставления (размещения) денежных средств

В результате по строке 4.1 "Изменение резерва на возможные потери по начисленным процентным доходам" формы 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)" будут отражаться изменения резервов, сформированных под штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения) денежных средств. Однако если присмотреться внимательно, то в строку 4 "Изменение резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, средствам, размещённым на корреспондентских счетах, а также начисленным процентным доходам, всего, в том числе" формы 0409807 данные резервы не попадают, а отражаются по строке 18 "Изменение резерва по прочим потерям", что снова является логически неверным.

В такой ситуации мы рекомендуем банку сделать реклассификацию - перенести изменения резервов, сформированных под штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления (размещения) денежных средств, из строки 18 в строку 4 формы 0409807.

Другим интересным изменением в форме 0409807 "Отчёт о финансовых результатах (публикуемая форма)" является появление строки 25 "Прибыль (убыток) от прекращённой деятельности". В соответствии с порядком составления и представления формы 0409807 данная строка рассчитывается как разница символов 286 "Доходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи" и 476 "Расходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи". Согласно приложению 1 к Положению Банка России от 22.12.14 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" данные символы имеют наименования, указанные в таблице 5.

Таблица 5

Символ	Наименование
28601	"Доходы от выбытия (реализации) долгосрочных активов, предназначенных для продажи"
28602	"Доходы от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи"
47601	"Расходы от выбытия (реализации) долгосрочных активов, предназначенных для продажи"
47602	"Расходы от последующего уменьшения справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи"

Не совсем понятно, почему доходы за минусом расходов по операциям с долгосрочными активами являются прекращённой деятельностью. Ведь, согласно пункту 32 МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность", прекращённой деятельностью является компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется как предназначенный для продажи:

- и представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения операций;

- является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного направления деятельности или географического района ведения операций;

- или является дочерней организацией, приобретённой исключительно с целью последующей перепродажи.

В результате получается, что не все доходы и расходы, возникшие по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи, будут формировать финансовый результат от прекращённой деятельности. Доходы и расходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи, должны отражаться по строке 19 "Прочие операционные доходы" и по строке 21 "Операционные расходы" соответственно, поскольку в большинстве случаев (реализация имущества) не относятся к прекращённой деятельности. Таким образом, кредитным организациям придётся снова делать реклассификацию.