Сказ о том, как намыть вместо золота налоговую выгоду (О.Е. Орлова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

Сказ о том, как намыть вместо золота налоговую выгоду

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 68-78.

Золото имеет двоякую природу: с одной стороны, это промышленный металл, с другой - монетарный металл. В зависимости от того, в каком качестве выступает драгоценный металл, Налоговый кодекс регулирует его оборот разными условиями обложения НДС. В целом логика налогового законодательства проста: если драгоценный металл используется как инструмент инвестирования, то операции с ним освобождаются от обложения НДС, если употребляется в промышленном производстве, то этот оборот облагается НДС в общем порядке.

Подобная двоякая система провоцирует недобросовестных налогоплательщиков к поиску лазеек для незаконного обогащения.

О том, что такое "заемная" схема получения необоснованной налоговой выгоды при сделках с драгоценными металлами и как ее выявляют налоговые органы, далее в статье.

Поводом вновь обратиться*(1) к проблеме необоснованной налоговой выгоды по операциям с драгоценными металлами стало Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2016 N 17АП-17560/2016-АК по делу N А60-13569/2016 (далее - Дело N А60-13569/2016).

Налоговым органом была вскрыта многоступенчатая схема движения золота (или "заемная" схема, как это принято называть в письмах ФНС), сочетающая в себе и банковские услуги, и переработку драгметаллов с целью изъятия из бюджета средств в форме возмещения НДС. Особая "дерзость" "заемной" схемы заключается в том, что к возмещению заявляется НДС не с реальных сделок (в этом случает налогоплательщик бы только "сэкономил"), а с бумажных, специально созданных за счет псевдооборота операций.

Порядок обложения НДС операций с драгоценными металлами

Как уже отмечалось в преамбуле статьи, оборот драгоценных металлов в инвестиционных целях не облагается НДС. Признаки инвестиционного оборота:

использование драгоценных металлов банками при проведении банковских операций (привлечение во вклады и размещение в займы);

оборот золота без его физического изъятия их хранилищ банка;

оборот монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством платежа.

Если драгметалл покидает сертифицированное хранилище, то априори предполагается, что он будет использован для изготовления изделий, и потому данный оборот подлежит обложению НДС.

Указанная позиция принципиальна и наиболее удачно, по нашему мнению, разъяснена в ответе специалистов финансового ведомства на просьбу освободить от обложения НДС операции по реализации населению слитков золота: принятие положительного решения об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость любых операций по реализации населению слитков золота, изымаемых из сертифицированных хранилищ, приведет к освобождению от налогообложения операций по реализации слитков, которые в дальнейшем могут использоваться не с целью сбережения накоплений, а на иные цели, в том числе для изготовления ювелирных изделий (Письмо от 20.09.2011 N 03-07-14/92).

Разделение налогообложения инвестиционного и промышленного оборота драгоценных металлов достигается с помощью нескольких налоговых норм. Первоначально добытый металл поступает в хранилища по нулевой ставке НДС; дальнейшие юридические операции, при которых металл не покидает хранилищ, освобождаются от налогообложения; все прочие операции (переработка, оборот полуфабрикатов и готовых изделий) облагаются в общем порядке по ставке НДС 18%. Для того чтобы было проще разобраться в сути "заемной" схемы по незаконному налоговому обогащению, систематизируем в табличном виде законодательные нормы, регулирующие обложение НДС оборота драгоценных металлов.

Таблица

Порядок обложения НДС операций с драгоценными металлами

Характеристика поставщика - плательщика НДС	Характеристика получателя	Оборот
Операции, не подлежащие налогообложению на основании пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ
Любой участник денежного оборота	Любой участник денежного оборота	Оборот монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа РФ или иностранного государства (группы государств)
Операции, не подлежащие налогообложению на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ
Банк/клиент	Банк/клиент	Осуществление банками операций с драгоценными металлами
Операции, не подлежащие налогообложению на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ
Поставщик - плательщик НДС	Покупатель	Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа
Поставщик - плательщик НДС (за исключением налогоплательщиков, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ)	Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банки	Реализация драгоценных металлов
Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ	Специализированные внешнеэкономические организации, ЦБ РФ и банки	Реализация драгоценных металлов
ЦБ РФ и банки	ЦБ РФ и банки	Реализация драгоценных металлов в слитках, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, независимо от помещения этих слитков в хранилище ЦБ РФ или хранилища банков
ЦБ РФ и банки	Иные лица (кроме ЦБ РФ и банков)	Реализация драгоценных металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков)
Реализация, облагаемая по налоговой ставке 0% на основании пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ
Поставщик - плательщик НДС, осуществляющий добычу или производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы*	Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фонд драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банки	Реализация драгоценных металлов
Реализация, облагаемая по налоговой ставке 18% на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 164 НК РФ
Поставщик - плательщик НДС	Покупатель	Все остальные случаи реализации драгоценных металлов
* Из пункта 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 следует, что взаимосвязанное толкование данной нормы и положений ст. 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" дает право применять ставку 0% лишь тем лицам, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть, прежде всего, имеющим лицензию на право пользования участками недр. На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются. Минфин считает возможным внести изменения в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусматривающий применение нулевой ставки НДС в отношении драгоценных металлов, реализуемых налогоплательщиками, осуществляющими их производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, без лицензии (Письмо от 22.07.2016 N 03-07-05/43096).

Суть "заемной" схемы получения необоснованной налоговой выгоды при сделках с драгметаллами в слитках

Широкое распространение "заемной" схемы налоговой оптимизации побудило ФНС привлечь к ней внимание, что и было сделано изданием Письма от 21.08.2015 N АС-4-2/14800@ "О размещении на интернет-сайте нового способа ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском".

Итак, лицами, участвующими в схеме, являются:

- банк - кредитная организация, имеющая лицензию на операции с драгоценными металлами;

- заемщики - организации, получающие драгоценный металл из хранилища банка, обладают признаками фирм-"однодневок";

- фактический покупатель - лицо, заинтересованное в приобретении драгоценных металлов для использования в производственных целях*(2).

"Заемная" схема уклонения от уплаты НДС

                          /----------------\

                          | Обналичивание, |

                          |перевод за рубеж|

                          \----------------/

                             /---------\

                             |  Вывод  |

                             |   НДС   |

                             \---------/

                                                 Фактическая поставка

         /------------------------+---------------------------------------------\

         |                        |                                             

/-----------------\  Без НДС /-----------\  С НДС   /-----------\ С НДС   /-----------\

|                 |---------|Техническая|---------|Техническая|--------|Фактический|

|Банк - займодавец| Слитки   | компания  |  п/ф     | компания  |  п/ф    |покупатель |

|                 |---------|- заемщик  |---------|           |--------|           |

\-----------------/          \-----------/          \-----------/         \-----------/

Суть схемы в следующем. Банк заключает с заемщиками договоры займа драгоценного металла. При этом происходит физическое выбытие металла из хранилища банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище банка.

Впоследствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-"однодневок", при этом реализация металла происходит с начислением НДС, без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж. Металл доставляется непосредственно из хранилища банка в адрес фактического покупателя.

В Деле N А60-13569/2016 участвовали все лица, перечисленные в "заемной" схеме, а совершаемые ими действия вписывались в классическую модель поведения, описанную налоговиками. Налоговая выгода получалась как за счет инвестиционного, так и за счет промышленного оборота. Инвестиционная часть позволяла за счет кредитно-депозитных операций приобрести слитки без уплаты НДС. Далее золото запускалось в "промышленную цепочку" с тем, чтобы оно поступило с "входным" НДС фактическому покупателю (конечному выгодоприобретателю), который, в свою очередь, отгружал золото, исчисляя НДС по ставке 0%, и возмещал "входной" НДС.

Уязвимости инвестиционной части: сделка займа маскирует покупку, легко выявляется по документальным следам. Сильная сторона: налоговая выгода доказывается только при условии признания притворности сделки.

Уязвимости промышленной части: псевдопереработка и использование фирм-"однодневок". Сильная сторона: фактический покупатель формально не нарушает налоговое законодательство.

Инвестиционная часть "заемной" схемы

Объясним более подробно принцип работы и правовые основы инвестиционной части "заемной" схемы. После заключения договора займа банк передает заемщику драгоценный металл в физической форме, а заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить банку драгоценный металл в физической форме и выплатить проценты за пользование займом. При получении займа оформляется заявка на предоставление слитков (золота и серебра). Поскольку операция оформлена договором займа, выбытие из хранилища банка драгоценного металла не облагается НДС. Одновременно с договором займа банк заключает с заемщиком договор купли-продажи драгоценных металлов на то же количество металла, что передается в физической форме по договору займа. После оформления дополнительного соглашения к договору купли-продажи и поступления денежных средств в банк драгоценный металл зачисляется на металлический счет заемщика. Одновременно оформляется поручение на перевод металла в погашение договора займа. Поскольку драгоценный металл в слитках по договору купли-продажи не покидает хранилище банка, операция по его реализации также не облагается НДС в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Ключевой фигурой инвестиционной части схемы выступает банк, имеющий лицензию на операции с драгоценными металлами. Дело в том, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения только займы в денежной форме и ценными бумагами. Но если речь идет о банке, то вступает в силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, позволяющий не облагать НДС осуществление банками банковских операций, в том числе операций с драгоценными металлами, по законодательству РФ.

В силу ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", п. 7.3 Положения ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение N 50) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ, в том числе предоставление займов в драгоценных металлах, признается банковской операцией. Следовательно, по совокупности вышеперечисленных норм при предоставлении займа в драгоценных металлах уполномоченный банк*(3) имеет право осуществить поставку драгоценных металлов клиенту-заемщику в физической форме без исчисления НДС с этого оборота.

Но ведь заемщик, как может заметить внимательный читатель, должен вернуть банку драгоценный металл в физической форме! Почему же идет списание с металлического счета? А вот тут и кроется лазейка. Пунктом 9.8 Положения N 50 позволяется клиенту-заемщику погасить долг не только в форме физической поставки драгоценных металлов, но и путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов*(4).

Если бы счастливый обладатель золотых слитков, приобретенных без НДС, удовлетворился выгодной покупкой на черный день, то, возможно, контролеры не смогли бы доказать получение необоснованной налоговой выгоды. Так, например, при других обстоятельствах судьи не нашли доводы инспекции достаточно убедительными для переквалификации договоров займа в сделки купли-продажи с элементами коммерческого кредитования (Определение ВАС РФ от 14.02.2011 N ВАС-230/11 по делу N А56-76071/2009).

Однако в Деле N А60-13569/2016 неуплаченный НДС был предъявлен к возмещению из бюджета, что создавало классическую "заемную" схему, в которой повинны все ее участники, включая фактического покупателя и банк. По нашему мнению, в целом трудно судить, какая часть схемы - инвестиционная или производственная - имеет большее значение при доказательстве получения налоговой выгоды. В Деле N А60-13569/2016 НДС доначислялся аффинажному заводу, то есть лицу, указанному в схеме как фактический покупатель. При этом суд первой инстанции не усмотрел достаточных доказательств того, что сделки по переработке вторсырья фактически прикрывали сделки по приобретению слитков драгоценных металлов у банка. Иное решение вынес апелляционный суд, приобщивший к делу отсутствующее к моменту рассмотрения дела в первой инстанции Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2016 по делу N А40-155254/2016. Им банк был признан участником и организатором схемы, направленной на уход от обложения НДС, а совершенные им сделки по выдаче займов драгоценных металлах притворными.

В заключение этой части повторим основные тезисы. Инвестиционная часть операций позволяет приобрести золото в слитках (физический металл) без уплаты НДС. Предпосылки для налоговой оптимизации создаются спецификой налогообложения банковских операций и обезличенным оборотом золота (дополнительно к физическому обороту).

Производственная часть "заемной" схемы

Производственная часть "заемной" схемы возрождает отсутствующий "входной" НДС.

Доказывая вину фактического покупателя в Деле N А60-13569/2016, налоговая инспекция заявила, что аффинажному заводу выгодно наличие НДС при приобретении драгоценных металлов с учетом дальнейшего экспорта переработанной продукции (по нулевой ставке НДС) для получения возмещения налога. Именно поэтому им и была разработана схема взаимоотношений с контрагентами путем заключения договоров переработки драгоценных металлов и последующего выкупа переработанной продукции. Для достижения своих целей фактический покупатель выводил свой производственный цикл на гражданско-правовые взаимоотношения с поставщиками, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о создании искусственных условий для уклонения от применения положений пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом реальные предпринимательские отношения между аффинажным заводом и спорными контрагентами отсутствовали.

Фактический покупатель не имел бы возможности заявить налоговые вычеты в том случае, если бы у спорных поставщиков им приобретался лом драгоценных металлов, поскольку в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация лома драгоценных металлов для их производства и аффинажа не облагается НДС. Равно как и покупка слитков непосредственно у банка без НДС не устраивала фактического покупателя, потому что исключала возможность заявить налоговые вычеты.

Чтобы довести до конечного выгодоприобретателя НДС, один из предыдущих участников схемы должен был начислить налог, а учитывая, что первоначально слитки приобретались без НДС, принять на себя обязательства по уплате НДС. Поэтому возникала нужда в так называемых фирмах-"однодневках". Налоговики нашли значительное количество посредников (от четырех до семи звеньев), призванных отвести удар от фактического покупателя.

Инспекцией в ходе проверки также было установлено, что поставщики аффинажного завода не обладали производственными и трудовыми ресурсами, которые бы позволили им заниматься переработкой драгоценных металлов. По данным расчетных счетов поставщики 3-го и последующих звеньев приобретали драгоценный металл без НДС и, таким образом, не могли сформировать налоговые вычеты у непосредственных контрагентов налогоплательщика и в конечном счете источник для возмещения НДС фактическим покупателем. Дополнительным доводом стало то, что слитки, полученные из банка, в переработке не нуждались (содержание драгоценного металла 99,9%), но тем не менее принимались фактическим покупателем на переработку. При этом весь металл, переданный аффинажному заводу на переработку, выкупался им у заказчиков.

Судьи признали аффинажный завод реальным лицом, заинтересованным в создании "заемной" схемы, поскольку он являлся фактическим покупателем (как лицо, заинтересованное в приобретении драгоценных металлов для использования в производственных целях) и получал выгоду в виде возможности уменьшения подлежащего к уплате НДС на сумму налоговых вычетов, указанных в счетах-фактурах организаций-посредников.

Установленные в Деле N А60-13569/2016 обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи позволили суду апелляционной инстанции признать доказанными выводы инспекции о получении фактическим покупателем необоснованной налоговой выгоды.

Заключение

Точка в этом сложном судебном разбирательстве еще не поставлена. На 20.04.2017 назначено заседание кассационной инстанции (Определение АС УО от 13.02.2017 N Ф09-945/2017 по делу N А60-13569/2016 о принятии кассационной жалобы к производству). Любопытный факт, что если в судебном порядке будут наказаны и банк, и фактический покупатель, то НДС, возмещенный за счет "заемной" схемы, будет доначислен дважды.

По нашему мнению, уже сейчас, до вынесения окончательного вердикта, важны (причем не только для золотопромышленников, но и для всех налогоплательщиков) по меньшей мере два обстоятельства. Во-первых, суды признают сделки притворными, во-вторых, соглашаются с доначислением налогов не лицу, уклонившемуся от их уплаты, а конечному выгодоприобретателю. Все чаще в судах побеждают не формальные основания, а фактическая доказательная база, что дает весомый повод всем налогоплательщикам критически отнестись к собственной политике налогового планирования.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О схемах по уходу от уплаты НДС см. также статью "НДС при инвестиционных операциях с драгоценными металлами", N 2, 2013, стр. 34.

*(2) Далее в статье применяется терминология, установленная Письмом ФНС России N АС-4-2/14800@.

*(3) Под специально уполномоченными банками подразумеваются банки, имеющие лицензию (разрешение) Банка России на совершение операций с драгоценными металлами (п. 2.1 Положения N 50).

*(4) Обезличенные металлические счета - это счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению (п. 2.7 Положения N 50). Обезличенные металлически счета обеспечивают клиентам банков покупку драгоценных металлов без их выбытия из сертифицированных хранилищ.