Вопрос: Должно ли адвокатское бюро в 2017 году сдавать отчетность (расчет по страховым взносам, форму СЗВ-М) и включать в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждение, выплаченное адвокату, являющемуся партнером данного адвокатского образования (не наемный работник)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Должно ли адвокатское бюро в 2017 году сдавать отчетность (расчет по страховым взносам, форму СЗВ-М) и включать в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждение, выплаченное адвокату, являющемуся партнером данного адвокатского образования (не наемный работник)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Адвокатское бюро не является плательщиком страховых взносов в отношении вознаграждений в пользу адвокатов, так как у адвокатского бюро в данном случае отсутствует объект обложения страховыми взносами. Адвокатское бюро не является также налоговым агентом по уплате страховых взносов за адвокатов, так как такая обязанность не предусмотрена законодательством РФ о страховых взносах.

Адвокаты в данном случае должны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование в соответствии со ст.ст. 430 и 432 НК РФ. При этом обязанность адвокатов представлять в налоговый орган расчет по страховым взносам законодательством РФ не предусмотрена.

У адвокатов, так же как и у адвокатского бюро в отношении выплат адвокатам-партнерам, отсутствует обязанность предоставлять в ПФР сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М, так как трудовые или соответствующие гражданско-правовые договоры с работниками в рассматриваемом случае не заключаются.

Обоснование вывода:

Адвокатом является лицо, получившее статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность в порядке, установленном Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ). Адвокат сам не вправе вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а также занимать государственные должности, должности государственной службы и муниципальные должности. В соответствии со ст. 20 Закона N 63-ФЗ адвокат вправе самостоятельно избирать форму адвокатского образования. Формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме, по которому адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров (п. 3 ст. 23 Закона N 63-ФЗ).

На основании п.п. 13, 14 ст. 22, п. 2 ст. 23 Закона N 63-ФЗ адвокатское бюро наделяется статусом налогового агента адвокатов, являющихся его членами, и несет предусмотренную законодательством РФ ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента. В соответствии со ст. 226 НК РФ адвокатское бюро является налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с вознаграждения, выплаченного адвокату, являющемуся членом данного адвокатского образования (письма Минфина России от 31.10.2016 N 03-04-05/63717, от 28.11.2016 N 03-04-05/70354).

Что касается страховых взносов, то, в отличие от ст. 226 НК РФ, прямо устанавливающей обязанность адвокатского бюро выступить в качестве налогового агента в отношении налога с доходов адвокатов, в законодательстве РФ о страховых взносах вообще не предусмотрена обязанность уплаты страховых взносов через налоговых агентов, в том числе отсутствует подобная норма для адвокатских образований.

Начиная с 01.01.2017 порядок исчисления и уплаты страховых взносов (за исключением обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) регулируется главой 34 НК РФ "Страховые взносы".

В п. 1 ст. 419 НК РФ установлен исчерпывающий перечень плательщиков страховых взносов. Плательщиками признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ), Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) и Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ)).

При этом выделяются следующие две категории плательщиков:

1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ), а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

2) лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), среди которых, в частности, указаны адвокаты, как лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, так называемые "самозанятые лица" (далее - плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).

Причем плательщики, относящиеся одновременно к нескольким категориям, исчисляют и уплачивают страховые взносы отдельно по каждому основанию (п. 2 ст. 419 НК РФ).

Напомним, что адвокаты, как лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, являлись самостоятельными плательщиками также на основании п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) (утратил силу с 01.01.2017).

Таким образом, адвокаты прямо поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 419 в составе самостоятельных плательщиков страховых взносов. При этом перечень плательщиков страховых взносов в п. 1 ст. 419 НК РФ является закрытым, в отличие от п. 2 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, где была установлена возможность расширения категорий страхователей федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Плательщиком (страхователем) также может быть признана организация, являющаяся юридическим лицом, причем независимо от организационно-правовой формы, если она имеет в штате сотрудников, подлежащих обязательному социальному страхованию (являющихся застрахованными лицами) в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Адвокаты поименованы в качестве застрахованных лиц в п. 2 ст. 10 Закона N 326-ФЗ и п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах под организацией понимаются, в частности, юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 2 ст. 123.16-2 ГК РФ адвокатские образования, являющиеся юридическими лицами, создаются в виде коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации. В Законе N 63-ФЗ конкретно не указано, является ли адвокатское бюро юридическим лицом, в отличие от прямого указания на иные формы адвокатских образований. В частности, на основании ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов является юридическим лицом. При этом в соответствии с п. 2 ст. 23 Закона N 63-ФЗ к отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила ст. 22 Закона N 63-ФЗ. Следовательно, строго следуя данной отсылке и учитывая норму ГК РФ, можно сказать, что адвокатское бюро также является юридическим лицом, а значит, может являться плательщиком страховых взносов как организация, осуществляющая выплаты адвокату, осуществляющему свою деятельность в адвокатском бюро.

Однако при этом нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, перечисленные в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 420 НК РФ (в частности, в рамках трудовых отношений, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорами, по авторским договорам и договорам об отчуждении исключительного права), начисленные в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, но за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ. Иными словами, за исключением вознаграждений, уплачиваемых плательщикам, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (включая вознаграждения адвокатам).

Исходя из вопроса, вознаграждение выплачивается партнеру адвокатского бюро, адвокату, который является самостоятельным плательщиком взносов на основании пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ. Более того, вознаграждение выплачено не в рамках трудового договора (адвокат не является наемным работником). Если выплаченное вознаграждение не перечислено в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 420 НК РФ, объект обложения страховыми взносами для адвокатского бюро в данном случае отсутствует.

Учитывая вышеизложенное, адвокатское бюро не является плательщиком страховых взносов в отношении вознаграждений в пользу адвокатов, так как в данном случае отсутствует объект обложения страховыми взносами. Адвокатское бюро не обязано выступать в роли налогового агента по уплате страховых взносов за адвокатов, так как такая обязанность не предусмотрена законодательством РФ о страховых взносах.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (включая адвокатов). Данный порядок установлен в ст. 432 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 432 НК РФ указанные плательщики самостоятельно исчисляют страховые взносы в соответствии со ст.ст. 430 и 432 НК РФ, а именно: уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированных размерах, с учетом ограничений, установленных в пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 430 НК РФ.

Для плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, объектом обложения страховыми взносами признается минимальный размер оплаты труда, установленный на начало соответствующего расчетного периода, а в случае, предусмотренном абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ (п. 3 ст. 420 НК РФ).

В данной связи стоит обратить внимание, что с 01.01.2017 на основании пп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ в целях определения размера страховых взносов плательщики страховых взносов, уплачивающие НДФЛ, должны учитывать доход от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности в соответствии со ст. 210 НК РФ (письма ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@, от 28.07.2016 N БС-3-11/3455@), то есть учитывать подлежащие налогообложению доходы от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности, уменьшенные на сумму налоговых вычетов. Напомним, что ранее в соответствии с п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ доход в данном случае учитывался в соответствии со ст. 227 НК РФ. Учитывая это, с 1 января 2017 года адвокаты при расчете страховых взносов могут уменьшать полученные от адвокатской деятельности доходы на суммы налоговых вычетов, указанных в ст. 221 НК РФ (письмо Федеральной палаты адвокатов от 13.02.2017 N 61-02/17-АП).

Страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (в ФСС РФ) указанные плательщики не исчисляют и не уплачивают (п. 6 ст. 430 НК РФ). Данные лица не признаются застрахованными лицами в отношении данного вида обязательного социального страховании в связи с тем, в частности, что не работают по трудовым договорам. Однако плательщики указанной категории могут по-прежнему самостоятельно исчислить и уплатить за себя страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 3 ст. 2 Закона N 255-ФЗ).

Что касается отчетности по страховым взносам, то представлять ее в налоговые органы обязаны только плательщики, производящие выплаты физическим лицам (пп. 3 п. 3.4 ст. 23, п. 7 ст. 431 НК РФ), а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 3 ст. 432 НК РФ). Форма представляемого ими расчета по страховым взносам утверждена приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@. Лица, не производящие таких выплат (индивидуальные предприниматели, за исключением глав крестьянских (фермерских) хозяйств, а также другие самозанятые лица, включая адвокатов), отчетность по взносам не сдают (п. 2 ст. 11 НК РФ, ст. 432 НК РФ).

Адвокатскому бюро также не требуется представлять Сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М (утверждена Постановлением Правления Пенсионного фонда России от 01.02.2016 N 83п), если с адвокатами не заключены трудовые или соответствующие гражданско-правовые договоры. Адвокаты, как самостоятельные плательщики страховых взносов, не имеющие наемных работников и (или) договоров ГПХ, также не обязаны отражать информацию о себе в форме СЗВ-М. Страхователи представляют указанные сведения только в случае заключения с работниками договоров (трудовых, ГПХ), т.е. только на своих работников (письмо ПФР от 13.07.2016 N ЛЧ-08-26/9856).

Таким образом, обязанность адвокатов представлять расчет по страховым взносам в законодательстве РФ не предусмотрена, адвокатское бюро в рассматриваемом случае также не должно представлять данный расчет в связи с выплатой вознаграждения адвокату.

Подытоживая сказанное, можно сказать, что адвокаты, осуществляющие деятельность в адвокатских бюро, должны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование в фиксированных размерах.

Данная позиция подтверждается письмом ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4091@ "Об исчислении страховых взносов" (выпущено для использования в работе налоговых органов в связи с поступающими обращениями от управлений ФНС России по субъектам РФ, ознакомиться с ним можно в сети Интернет), в котором даются разъяснения по вопросу исчисления страховых взносов плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, в том числе поясняется порядок определения величины доходов плательщиков - адвокатов, осуществляющих свою профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях. В п. 4 данного письма указано, что налоговые органы определяют сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащую к уплате за расчетный период, в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, в соответствии со значением поля "Общая сумма дохода" раздела 5 Справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ. Адвокаты, осуществляющие деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях, самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на основании сведений о доходах, представляемых им налоговым агентом. При прекращении деятельности адвокатами до окончания расчетного периода в целях определения налоговыми органами обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также соблюдения сроков взыскания в случае неуплаты страховых взносов, могут быть использованы сведения о доходах, представляемых адвокатами, осуществлявшими деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях.

Примеров арбитражной практики по данному вопросу мы не обнаружили.

Напомним, что для исключения налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата фиксированных страховых взносов предпринимателями и иными самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года);

- Энциклопедия решений. Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года);

- Энциклопедия решений. Лица, в отношении которых представляются сведения по форме СЗВ-М.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

15 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.