"Уточненка" по форме 6-НДФЛ (Е.П. Зобова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

"Уточненка" по форме 6-НДФЛ

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 16-25.

Уже второй год налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган форму 6-НДФЛ, но вопросов по ней меньше не становится. Пожалуй, ни одна форма налоговой отчетности не вызвала у налоговых агентов такого шквала вопросов и не создала такого количества проблем у бухгалтеров, как форма 6-НДФЛ. Весь 2016 год представители ФНС и Минфина комментировали заполнение названной формы и продолжили обозначенную практику в 2017 году.

Поскольку, к сожалению, ошибок при заполнении поименованной формы много, сегодня на повестке дня стоят вопросы об ответственности за представление формы 6-НДФЛ с недостоверными данными и о подаче уточненной формы.

Обязанность представления формы 6-НДФЛ введена с 1 января 2016 года в связи с обострением проблемы несвоевременного и неполного удержания и перечисления налоговыми агентами НДФЛ в бюджетную систему РФ. Бюджеты субъектов РФ несли существенные потери, что не позволяло им и местным органам самоуправления должным образом выполнять свои функции по решению социально-экономических вопросов.

По мнению представителей Минфина, относительно невысокие налоговые санкции, возможность длительного судебного оспаривания решений налоговых органов о взыскании налогов и штрафов, а также отсутствие у налоговых органов ежеквартальной информации о начисленных доходах, исчисленных и удержанных суммах налога и иные неурегулированные аспекты налогового администрирования препятствовали повышению собираемости НДФЛ (Письмо от 27.01.2017 N 03-01-11/4225).

Соответственно, важность формы 6-НДФЛ определяет и повышенное внимание налоговых органов к ней.

Ответственность налоговых агентов за представление формы 6-НДФЛ с недостоверными сведениями

Одновременно с введением формы 6-НДФЛ с 2016 года была установлена специальная ответственность как за ее представление позже установленного срока, так и за ошибки, содержащиеся в этой форме. Надо заметить, что не каждая форма налоговой отчетности удостаивается отдельных санкций.

За представление формы 6-НДФЛ позже установленного срока предусмотрены штраф в размере 1 000 руб. за каждый месяц просрочки (п. 1.1 ст. 126 НК РФ) и "закрытие" расчетного счета (п. 3.2 ст. 76 НК РФ). Для практической реализации приведенных норм налоговый орган будет учитывать все имеющиеся у него сведения: о перечислении НДФЛ в бюджет в отчетном периоде, о представлении справок по форме 2-НДФЛ за предыдущий налоговый период, иные сведения, имеющиеся в налоговом органе, свидетельствующие о наличии такой обязанности у налогового агента.

Форму 6-НДФЛ за 2016 год нужно представить в налоговый орган не позднее 3 апреля 2017 года (с учетом переноса выходных дней).

Но даже если налоговый агент подаст форму 6-НДФЛ в установленный срок, то остается вероятность представления данного отчета с недостоверными сведениями, за что с 2016 года установлена отдельная ответственность ст. 126.1 НК РФ: штраф в размере 500 руб. за каждый подобный документ.

Недостоверные сведения

В статье 126.1 НК РФ используется термин "недостоверные сведения", определение которого в налоговом законодательстве нет. Зато такое положение дел дает основания налоговым органам трактовать его как угодно широко. В Письме ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515 сказано, что любые заполненные реквизиты расчетов по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным.

Если внимательно посмотреть на разд. 1 "Обобщенные показатели" и 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц" формы 6-НДФЛ*(1), то недостоверными сведениями могут быть:

- любые суммовые показатели;

- количество физических лиц, получивших доход;

- даты фактического получения дохода, удержания налога, перечисления налога.

Выявление недостоверных сведений, отраженных налоговым агентом в расчетах по форме 6-НДФЛ, может осуществляться налоговым органом: - в рамках проведения камеральной проверки представленного налоговым агентом расчета в соответствии со ст. 88 НК РФ; - в рамках проведения выездной налоговой проверки за соответствующий период (ст. 89 НК РФ); - вне рамок камеральных и выездных налоговых проверок в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

Фактические обстоятельства

При установлении вины налогового агента нужно учитывать такой момент: привела ошибка к неблагоприятным последствиям для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления НДФЛ или нет?

Если ошибка в форме 6-НДФЛ никаких неблагоприятных последствий для бюджета не имела, например, суммовые показатели были завышены или указаны даты ранее установленных НК РФ, то налоговый орган должен учесть смягчающие обстоятельства, установленные п. 1 ст. 112 названного кодекса.

К сведению. Смягчающими обстоятельствами в соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ могут быть:

- тяжелые личные или семейные обстоятельства;

- наличие угрозы или принуждения, а также материальная, служебная или иная зависимость;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Кроме того, при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать исключающие вину обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 111 НК РФ. Данный перечень открытый: суд или налоговый орган могут принять любые обстоятельства, не указанные в нем.

Соответственно, вопрос о привлечении к налоговой ответственности за представление недостоверных сведений в форме 6-НДФЛ должен рассматриваться с учетом всех установленных фактических обстоятельств, предусмотренных положениями гл. 15 НК РФ, в установленном порядке.

Освобождение от ответственности

Налоговый агент может избежать ответственности при представлении в налоговый орган формы 6-НДФЛ с недостоверными сведениями только в одном случае, если он сам выявит ошибки и представит уточненную форму 6-НДФЛ раньше, чем ошибку установит налоговый орган и направит соответствующее требование налоговому агенту (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

Таким образом, в случае обнаружения какой-либо ошибки (технической, фактической или любой другой) в сданной в налоговый орган форме 6-НДФЛ необходимо представить уточненный расчет. (Причем не важно, привела ошибка к недоплате НДФЛ в бюджет или нет.) И сделать это нужно как можно быстрее. Тогда есть шанс избежать штрафа в 500 руб.

Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ согласно п. 6 ст. 81 НК РФ представляется налоговым агентом в налоговый орган при обнаружении в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению (Письмо ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1250@).

Как представить "уточненку" по форме 6-НДФЛ?

Как уже сказано выше, при обнаружении любой ошибки в форме 6-НДФЛ нужно сразу представить уточненный расчет. Это позволит избежать ответственности по ст. 126.1 НК РФ.

Порядок внесения изменений в расчет по форме 6-НДФЛ установлен п. 6 ст. 81 НК РФ:

- уточненный расчет должен содержать данные касательно только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога;

- положения, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов, иными словами, чтобы освободиться от ответственности, налоговому агенту нужно уплатить налог и пени самостоятельно до представления уточненного расчета.

При представлении "уточненки" по форме 6-НДФЛ действуют и общие правила представления уточненной налоговой отчетности:

- уточненный расчет подается в налоговый орган по месту учета налогового агента;

- уточненный расчет представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. В настоящее время форма 6-НДФЛ действует только в единственном варианте, так что этой проблемы у налоговых агентов пока нет;

- если уточненный расчет представляется в налоговый орган до истечения срока его подачи, то он считается поданным в день подачи уточненного расчета.

Прежде чем перейти непосредственно к особенностям заполнения "уточненки" по форме 6-НДФЛ, хотелось бы акцентировать внимание на том факте, что у налогового агента при обнаружении ошибки в расчете нет выбора, представлять уточненный расчет или нет. В силу п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном названной статьей.

Обратите внимание! НК РФ не устанавливает сроков представления уточненного расчета по форме 6-НДФЛ, как и других уточненных форм налоговой отчетности.

Но для того, чтобы избежать ответственности за представление недостоверных сведений, необходимо представить "уточненку" по форме 6-НДФЛ в максимально возможно короткий срок - пока это не выявил налоговый орган.

Вызывает вопросы практическое применение абз. 2 п. 6 ст. 81 НК РФ, согласно которому уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Попробуем разобраться, как применять обозначенную норму с учетом определения расчета по форме 6-НДФЛ, которое дано в п. 1 ст. 80 НК РФ: расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.

В форме 6-НДФЛ указывается только обобщенная информация по налоговому агенту:

- в разделе 1 - обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке;

- в разделе 2 - даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога.

Никаких отдельных данных по конкретным налогоплательщикам в форме 6-НДФЛ не представляется, соответственно, и в уточненном расчете они также не представляются. По мнению автора, уточненный расчет подается по всем налогоплательщикам - физическим лицам в обобщенном виде, как и первоначальный расчет, только уже с исправленными данными.

После представления уточненного расчета по форме 6-НДФЛ целесообразно сделать акт сверки с налоговым органом, в котором должны быть отражены уже скорректированные налоговые обязательства налогового агента.

Рассмотрим конкретные вопросы по представлению уточненной формы 6-НДФЛ.

Вопрос: Аптечная организация представила расчет по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года в установленный срок. После наступления срока была обнаружена ошибка в расчете. Какой номер корректировки нужно указать на титульном листе формы 6-НДФЛ, если уже был представлен уточненный расчет за полугодие 2016 года?

По строке "Номер корректировки" титульного листа форма 6-НДФЛ при представлении налоговым агентом в налоговый орган первичного расчета проставляется "000", при представлении уточненного расчета указывается номер корректировки за соответствующий период ("001", "002" и т. д.).

Вопрос: Как внести исправления в расчет по форме 6-НДФЛ, если ошибки допущены в заполнении КПП и ОКТМО?

Поскольку расчет по форме 6-НДФЛ подается за I квартал, полугодие, девять месяцев и год, независимо от того, что был представлен уточненный расчет за полугодие 2016 года, при представлении "уточненки" за девять месяцев 2016 года нужно отразить номер корректировки "001".

Вопрос: Как корректно заполнить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ: указать только правильные значения отдельных показателей, которые исправляются, или полностью заполнить расчет с учетом новых сумм?

В уточненном расчете по форме 6-НДФЛ нужно отразить все необходимые данные:

- в показателях, которые подлежат корректировке, прописываются правильные значения;

- в показателях, которые не корректируются, указываются те же данные, что и в первичном расчете.

На титульном листе формы расчета указываются по строкам "ИНН" и "КПП":

- для налоговых агентов - организаций - идентификационный номер налогового агента (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) по месту нахождения организации указывается согласно свидетельству о постановке на учет в налоговом органе. Если форма расчета заполняется организацией, имеющей обособленные подразделения, в данном поле после ИНН указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения;

- для налоговых агентов - физических лиц проставляется ИНН в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации.

Форма 6-НДФЛ заполняется по каждому ОКТМО отдельно. Коды по ОКТМО содержатся в ОК 033-2013 "Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований" (ОКТМО). Организации, признаваемые налоговыми агентами, указывают код по ОКТМО муниципального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации.

Разъяснения по вопросу исправления неверно указанных КПП или ОКТМО даны в Письме ФНС России от 12.08.2016 N ГД-4-11/14772. В этом случае надо представить в налоговый орган по месту учета два расчета по форме 6-НДФЛ, а именно:

- уточненный расчет к ранее представленному с указанием соответствующих КПП или ОКТМО и нулевыми показателями всех разделов расчета - номер корректировки "001";

- первичный расчет с отражением правильного КПП или ОКТМО - номер корректировки "000".

Вопрос: Нужно ли представлять уточненную форму 6-НДФЛ, если в форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года была отражена операция по выплате заработной платы за сентябрь 2016 года, которая фактически была выплачена в октябре 2016 года?

Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода.

Поскольку отражение операции по выплате заработной платы за сентябрь 2016 года в расчете по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, в данном случае представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года не требуется (письма ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24134, БС-4-11/24065@).

Заметим: если указанная операция отражена в расчете по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года, то данная операция повторно в расчете по форме 6-НДФЛ за 2016 год не отражается.

Вопрос: Аптечная организация представляла в 2016 году все формы 6-НДФЛ за I квартал, полугодие и девять месяцев в установленный срок. Нужно ли представлять уточненный расчет за I квартал 2016 года, если после представления расчета за девять месяцев была обнаружена ошибка в форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 года (была завышена сумма доходов и, соответственно, была произведена излишняя уплата НДФЛ), ведь все равно все данные приводятся нарастающим итогом?

Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода.

Согласно разъяснениям, представленным в Письме ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24062@, в случае обнаружения налоговым агентом после представления в налоговый орган расчета по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года ошибки в части завышения суммы налога в расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 года налоговому агенту следует представить в налоговый орган уточненный расчет за соответствующий период. При этом, поскольку расчет по форме 6-НДФЛ составляется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год, в данной ситуации уточненный расчет по форме 6-НДФЛ следует представить за I квартал, полугодие и девять месяцев 2016 года.

Вопрос: Нужно ли представлять уточненную форму 6-НДФЛ, если был представлен расчет за 2016 год, но затем в 2017 году был сделан перерасчет сумм НДФЛ за тот же период?

Если налоговый агент сделал перерасчет НДФЛ в 2017 году за отчетный период 2016 года, то он обязан представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий налоговый период - за 2016 год (Письмо ФНС России от 21.09.2016 N БС-4-11/17756@).

До 3 апреля 2017 года нужно представить в налоговый орган расчет по форме 6-НДФЛ за 2016 год.

За нарушение сроков представления формы 6-НДФЛ, а также за ошибки, содержащиеся в ней, установлена ответственность в соответствии с п. 1.1 ст. 126, п. 3.2 ст. 76 и ст. 126.1 НК РФ.

Избежать ответственности при представлении в налоговый орган формы 6-НДФЛ с недостоверными сведениями можно только в случае самостоятельного выявления ошибок налоговым агентом ранее, чем это сделает налоговый орган, и подачи уточненного расчета по форме 6-НДФЛ.

В материале рассмотрены конкретные вопросы, связанные с представлением уточненной формы 6-НДФЛ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма 6-НДФЛ утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.