Реорганизация и налог на прибыль (Е.С. Казаков, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Реорганизация и налог на прибыль

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 38-43.

В процессе деятельности аптечные сети нередко меняют свою организационно-правовую форму (объединяются, разделяются и т.п.), иными словами, проходят реорганизацию. Указанная процедура регистрируется налоговыми органами, поскольку в ее результате создаются одно или несколько новых предприятий. Хотя данные предприятия являются вновь созданными, учитывается, что они создаются на базе других, то есть реорганизованных предприятий. Поэтому в ходе обозначенной процедуры надо помнить об особенностях учета доходов и расходов для такого вновь созданного предприятия. Об основных из них мы расскажем в настоящей статье.

Реорганизация доходов не образует

Наиболее существенная особенность реорганизации заключается в том, что правопреемник получает от реорганизуемой организации, в частности, имущество и дебиторскую задолженность. Но доходов у него при этом не образуется.

В силу ст. 58 ГК РФ при реорганизации права и обязанности реорганизуемой организации переходят к правопреемнику (правопреемникам) безусловно (при слиянии, присоединении и преобразовании) либо в соответствии с передаточным актом (при разделении или выделении).

В связи с вышесказанным на основании п. 3 ст. 251 НК РФ при реорганизации в любой форме при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов правопреемника (правопреемников) стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (см. Письмо Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/597).

Расходы передаются и могут быть учтены

Для реорганизованных организаций п. 2.1 ст. 252 НК РФ установлены специальные правила учета расходов в отношении имущества, которое они в порядке правопреемства получили от реорганизуемых организаций. Согласно упомянутой норме их расходами признается стоимость (остаточная стоимость) этих имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, приобретенных (созданных) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В Письме ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@ отмечается: названная стоимость определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Помимо имущества, реорганизуемая организация передает реорганизованной и расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В абзаце 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ сказано, что имеются в виду расходы, предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320, то есть список, хотя и весьма велик, является закрытым.

Состав этих расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Об убытках прошлых периодов

О порядке учета убытков и их переноса на будущее говорится в ст. 283 НК РФ. В пункте 5 поименованной статьи подчеркивается, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены указанной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (см. также Письмо Минфина России от 14.07.2016 N 03-03-06/2/41235).

Для учета данных убытков налогоплательщиком в п. 4 ст. 283 НК РФ по отношению к нему предусмотрено такое условие: нужно хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

По поводу названного срока в Письме ФНС России N ГД-4-3/2251@ говорится, что налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном п. 2 ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! В пункте 2 ст. 283 НК РФ ранее прямо говорилось, что можно осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. То есть и правопреемник мог учесть в расходах убытки реорганизуемой организации, только если они получены не ранее десяти лет до налогового периода, в котором произошла реорганизация.

С 01.01.2017 в данную норму Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ внесено изменение: можно учесть в расходах все убытки, в том числе полученные за пределами десятилетнего периода. Об обозначенном обстоятельстве необходимо помнить при передаче сведений о расходах реорганизуемой организации, осуществленных в прошлые годы. Но в полной мере это будет иметь значение для правопреемников при реорганизации, которая произойдет после 2017 года. Дело в том, что в соответствии с п. 16 ст. 13 названного закона положения ст. 283 НК РФ (в редакции упомянутого закона) применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Правда, одновременно с приведенной поправкой установлено другое ограничение, хотя и временное. Согласно новому п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Очевидно, что и в отношении этого ограничения нужно применять п. 16 ст. 13 Федерального закона N 401-ФЗ. То есть на убытки, полученные до 01.01.2017, налоговая база уменьшается без 50%-го ограничения.

Если убыток реорганизованного юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация (см. Письмо Минфина России от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811).

Однако из Постановления ФАС ВСО от 30.01.2014 по делу N А33-19851/2012*(1) вытекает иное. В данном случае реорганизация произошла в 2010 году. Реорганизуемая организация за этот год, то есть период до реорганизации, получила убыток. Суд решил, что убыток правопреемник может учесть в соответствии с правилами ст. 283 НК РФ уже в 2010 году, поскольку для реорганизуемой организации в 2010 году определен последний налоговый период, а для правопреемника - первый налоговый период, в котором он и может учесть переданные ему убытки.

Учитываются особенности амортизируемого имущества

Может оказаться, что в целом налогоплательщик получает прибыль, но при реализации амортизируемого имущества у него возник убыток. Такой убыток нельзя учесть полностью в расходах в момент реализации.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ названный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Если к моменту реорганизации убыток не весь учтен в прочих расходах реорганизуемой организацией, то его списание в расходы может продолжить правопреемник в тех же, определенных реорганизуемой организацией, долях, что признали налоговики в Письме ФНС России N ГД-4-3/2251@.

Что касается амортизируемого имущества, по нему налогоплательщик ежемесячно должен учитывать расходы в виде амортизационных отчислений, которые продолжаются в течение всего срока полезного использования этого имущества.

При его передаче правопреемнику нужно руководствоваться п. 5 ст. 259 НК РФ. Согласно указанному пункту, если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, амортизация начисляется:

- реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- образующейся в результате реорганизации организацией - 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Пунктом 2 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Из совокупности упомянутых норм можно сделать вывод, что реорганизованная организация всегда начинает начислять амортизацию по имуществу, полученному от реорганизованной организации, с месяца, следующего после того, в котором она включена в ЕГРЮЛ.

Но согласно письмам Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/1/70995, от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35987 и от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17383 из названного правила есть исключение. Если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о создании юридического лица, возникшего из реорганизованного юридического лица, приходится на 1-е число календарного месяца, такая созданная организация начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в порядке правопреемства, уже с 1-го числа указанного календарного месяца. (Разумеется, при условии, что для реорганизованного юридического лица последним месяцем начисления амортизации по амортизируемому имуществу, переданному в порядке правопреемства, окажется календарный месяц, предшествующий месяцу, в котором создана организация, возникшая из такого реорганизованного юридического лица.)

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество ставится на учет по первоначальной стоимости. В то же время на основании п. 2.1 ст. 252 НК РФ реорганизуемая организация передает амортизируемое имущество правопреемнику по остаточной стоимости (см., например, Письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).

Следовательно, в передаточном акте нужно указывать и первоначальную стоимость амортизируемого имущества, в частности, для возможности расчета амортизационной премии.

В соответствии с Письмом Минфина России от 31.03.2015 N 03-03-06/1/17660 правопреемник может воспользоваться амортизационной премией в отношении обозначенного имущества, рассчитывая ее предельную величину именно от указанной первоначальной стоимости, но только если эти расходы не были уже учтены реорганизованной организацией.

Резервы учитываются и создаются в общем порядке

Правопреемник реорганизованной организации имеет право в общем порядке создавать резервы будущих расходов, предусмотренные гл. 25 НК РФ. Например, при расчете нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в этот резерв. Она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Финансисты в Письме N 03-03-06/1/17660 указали, что правопреемник при расчете названной предельной суммы вправе учесть сумму фактических расходов на ремонт за последние три года по данным реорганизованной организации (в разъяснении шла речь о реорганизации в форме присоединения).

Если резерв уже был создан реорганизованной организацией и передан правопреемнику, то у этих юридических лиц не возникает, соответственно, расходов и доходов, если с передачей части резерва передается задолженность, исходя из которой рассчитан резерв (Письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/2/35867).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 09.06.2014 N ВАС-6370/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.