Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@ (С.А. Чернов, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2017 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@

С.А. Чернов,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2017 г., с. 25-28.

В Письме ФНС РФ от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@ рассмотрены два вопроса относительно порядка заполнения расчета по форме 6-НДФЛ:

- при выплате дохода от экономии на процентах за пользованием кредитными средствами за декабрь 2016 года;

- при пересчете в январе 2017 года зарплаты за декабрь 2016 года.

Остановимся на первом из них.

Беспроцентный заем

Если работнику организации выдан беспроцентный заем либо заем под менее чем 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ (в настоящее время - под менее чем под 6,6% годовых), у него возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, облагаемый НДФЛ (за исключением случаев, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база в таком случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования (в настоящее время - ключевой ставки), установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Дата фактического получения такого дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Далее в статье рассмотрим, как названная операция должна быть отражена в расчете по форме 6-НДФЛ. В общем случае в обозначенной форме отчетности указываются:

- по строке 202 - размер дохода в виде материальной выгоды;

- по строке 080 - исчисленный, но не удержанный НДФЛ с материальной выгоды;

- по строке 100 - дата фактического получения материальной выгоды (последний день каждого месяца в течение срока, на который выдан заем);

- по строке 110 - дата удержания НДФЛ за счет любых денежных доходов, выплачиваемых физическому лицу;

- по строке 120 - срок перечисления НДФЛ;

- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.

В Письме ФНС РФ от 23.11.2016 N БС-4-11/22246@ был рассмотрен следующий пример (в части заполнения расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 года).

Пример

Организация выдала 01.06.2016 физическому лицу беспроцентный заем (100 000 руб. на 12 месяцев, всю сумму долга заемщик обязался вернуть через год). Иных выплат дохода данному физическому лицу не производилось.

На 01.06.2016 ключевая ставка ЦБ РФ была установлена в размере 11% (Информация ЦБ РФ от 31.07.2015). Соответственно, доход физического лица в виде материальной выгоды составит 7 300 руб. в год (100 000 руб. х 11% / 3 х 2), или 608 руб. в месяц (7 300 руб. / 12 мес.).

Сумма НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, должна быть исчислена налоговым агентом в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, то есть начиная с 30.06.2016.

В рассматриваемой ситуации в расчете по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 года данная операция должна быть отражена так:

- по строке 020 - 608 руб.;

- по строке 040 - 79 руб.;

- по строке 080 - 79 руб.

Дата фактического получения дохода/     Сумма фактически полученного дохода/

     Дата удержания налога/                  Сумма удержанного налога

     Срок перечисления налога

    /---\ /---\ /-------\               /-----------------------------\ /---\

100 |3|0| |0|6| |2|0|1|6|           130 |6|0|8| | | | | | | | | | | | | | | |

    \---/.\---/.\-------/               \-----------------------------/.\---/

    /---\ /---\ /-------\               /-----------------------------\

110 |0|0| |0|0| |0|0|0|0|           140 |0| | | | | | | | | | | | | | |

    \---/.\---/.\-------/               \-----------------------------/

    /---\ /---\ /-------\

120 |0|0| |0|0| |0|0|0|0|

    \---/.\---/.\-------/

В комментируемом письме налоговики рассмотрели аналогичный случай, при этом внимание уделили алгоритму заполнения расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год. В частности, они указали, что в случае отсутствия 31.12.2016 выплаты налогоплательщику доходов в денежной форме, за счет которых можно удержать исчисленную сумму налога с дохода в виде материальной выгоды, полученного от экономии на процентах за пользование кредитными средствами за декабрь 2016 года, налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

При таких обстоятельствах НДФЛ в силу ст. 228 и 229 НК РФ уплачивается физическим лицом самостоятельно на основании налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.

В этом случае сумма дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами за декабрь 2016 года, в расчете по форме 6-НДФЛ за 2016 год подлежит отражению по строкам 020, 040 и 080 разд. 1, причем разд. 2 не заполняется.