Вопрос: Должно ли казенное учреждение - исправительная колония учитывать в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи товаров, произведенные осужденными в рамках исполнения функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду? (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2017 г.)

Должно ли казенное учреждение - исправительная колония учитывать в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи товаров, произведенные осужденными в рамках исполнения функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду?

М.Ю. Лермонтов,

государственный советник Российской Федерации 3 класса

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2017 г., с. 41-44.

Учитывая позицию Минфина России, казенное учреждение - исправительная колония должно учитывать в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи товаров, произведенных осужденными в рамках исполнения функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду. Принимая во внимание судебную практику, если учреждение займет противоположную позицию и налоговый орган предъявит соответствующие претензии, правомерность неучета в целях налога на прибыль рассматриваемых доходов налогоплательщику предстоит доказывать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Как установлено п. 1 ст. 103 УПК РФ, каждый осужденный к лишению свободы обязан трудиться в местах и на работах, определяемых администрацией исправительных учреждений. Администрация исправительных учреждений обязана привлекать осужденных к труду с учетом их пола, возраста, трудоспособности, состояния здоровья и, по возможности, специальности, а также исходя из наличия рабочих мест. Осужденные привлекаются к труду в центрах трудовой адаптации осужденных и производственных (трудовых) мастерских исправительных учреждений, на федеральных государственных унитарных предприятиях уголовно-исполнительной системы и в организациях иных организационно-правовых форм, расположенных на территориях исправительных учреждений и (или) вне их, при условии обеспечения надлежащей охраны и изоляции осужденных.

Исходя из п. 3 ст. 13 Закона РФ от 21.07.1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (Далее - Закон N 5473-1) учреждения, исполняющие наказания, обязаны обеспечивать привлечение осужденных к труду, условия для получения осужденными общего образования, а также их профессиональное обучение и получение ими профессионального образования.

На основании п. 10 ст. 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 01.03.2012 г. N 03-03-10/18, направленном Письмом ФНС России от 27.03.2012 г. N ЕД-4-3/5100@, положения пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются к тем государственным (муниципальным) услугам (работам), оказание (выполнение) которых напрямую связано с предусмотренными законодательством Российской Федерации полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Реализация продукции, выпускаемой казенными учреждениями ФСИН России, по мнению Департамента, не может рассматриваться в качестве государственной функции и, следовательно, не является государственной (муниципальной) услугой, работой, а также иной государственной (муниципальной) функцией.

В этой связи положения пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, связанным с реализацией продукции, выпускаемой казенными учреждениями ФСИН России, не применяются.

Указанные доходы учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

При этом финансовое ведомство привело следующее обоснование.

Согласно ст. 120 ГК РФ казенные учреждения являются некоммерческими организациями.

В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах.

Аналогичные положения закреплены в п. 3 ст. 161 БК РФ, согласно которому казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе.

Учитывая изложенное, законодательство Российской Федерации позволяет казенным учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при следующих условиях:

- возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в уставах учреждений;

- осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах.

Согласно ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги (работы) - это услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, иными юридическими лицами.

Казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Статьей 13 Закона N 5473-1 установлена обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1314 "Вопросы Федеральной службы исполнения наказаний" на ФСИН России возложены полномочия по привлечению осужденных к труду.

Таким образом, согласно вышеуказанным нормативным правовым актам под государственной функцией в данном случае следует понимать привлечение осужденных к труду.

Учитывая приведенные разъяснения, казенное учреждение - исправительная колония должно учитывать в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи товаров, произведенных осужденными в рамках исполнения функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду.

Однако судебная практика выработала противоположную позицию.

В Определении ВАС РФ от 09.06.2014 г. N ВАС-6290/14 суд указал на правомерность позиции суда кассационной инстанции, который исходил из того, что учреждение, являясь в спорный налоговый период федеральным казенным учреждением, обосновано исключило из состава доходов, подлежащих налогообложению, доходы, полученные от продажи товаров (работ, услуг), произведенных (оказанных) только осужденными в рамках исполнения исправительной колонией государственной функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 15.05.2014 г. N А28-9269/2013-318/11 суд заключил, что доходы налогоплательщика, полученные им в рамках исполнения государственной функции по привлечению осужденных к оплачиваемому труду, в силу пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль учреждения, а доводы налогового органа об обратном не могут быть приняты во внимание.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2014 г. N А39-12/2013 суд заключил, что привлечение осужденных к оплачиваемому труду для учреждений системы исполнения наказаний в соответствии с законодательством является государственной функцией по исправлению осужденных.

Следовательно, доходы, полученные учреждением от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, подлежат признанию доходами от исполнения государственной функции и подпадают под действие положений пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ с момента создания учреждения.

1 января 2017 г.