Вопрос: Можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости выполненных работ по договору, который заключен уже после того, как работы выполнены (приняты по акту)? (журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)

Можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости выполненных работ по договору, который заключен уже после того, как работы выполнены (приняты по акту)?

Е.Е. Каравайкина,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., с. 38-42.

Можно или нельзя?

Как известно, при определении базы по налогу на прибыль учитываются только те расходы, которые являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

документами, оформленными в силу законодательства РФ;

документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной в соответствии с договором работе).

В статье 313 НК РФ закреплено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Здесь же дано определение термина "налоговый учет".

/------------------\  /--------------------------------------------------\

|                  |  |   Система обобщения информации для определения   |

|  Налоговый учет  |-|    налоговой базы на основе данных первичных     |

|                  |  |   документов, сгруппированных в соответствии с   |

|                  |  |   порядком, предусмотренным Налоговым кодексом   |

\------------------/  \--------------------------------------------------/

Под первичными учетными документами понимаются документы, которыми оформляются все факты хозяйственной жизни. В пункте 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержится требование о составлении первичного учетного документа в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. А вот принятие к бухгалтерскому учету (а следовательно, и к налоговому учету) документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок, запрещено.

/-------------------\ /--------------------------------------------------\

|                   | | Сделка, событие, операция, которые оказывают или |

|Факт хозяйственной || способны оказать влияние на финансовое положение |

|       жизни       | |экономического субъекта, финансовый результат его |

|                   | |  деятельности и (или) движение денежных средств  |

\-------------------/ \--------------------------------------------------/

/-------------------\ /--------------------------------------------------\

|                   | | Действия граждан и юридических лиц, направленные |

|      Сделки       ||    на установление, изменение или прекращение    |

|                   | |         гражданских прав и обязанностей          |

\-------------------/ \--------------------------------------------------/

Таким образом, наличие договора свидетельствует о намерении лиц, заключивших его, совершить факт хозяйственной жизни. В свою очередь, сам свершившийся факт должен быть подтвержден первичным учетным документом, на основании которого формируются данные в бухгалтерском и налоговом учете. При этом к обязательным реквизитам первичного учетного документа относятся:

наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление;

(либо) наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

подписи обозначенных лиц с указанием их фамилий и инициалов или иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Следовательно, соответствующий договор является частью доказательств документального подтверждения осуществленных расходов. В рассматриваемой же ситуации затраты, по сути, возникли раньше, чем был заключен договор (было заявлено о намерении совершить сделку). Можно ли такие расходы признать налоговыми? Ответ дадим с опорой на гражданское право.

Согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В то же время стороны вправе предусмотреть, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. Данным правом можно воспользоваться при условии, что иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений (п. 2 названной статьи). В связи с этим ФНС в Письме от 06.10.2016 N СД-4-3/18888 указала:

Факт подписания договора после выполнения работ не является препятствием для подтверждения налогоплательщиком расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, надлежаще оформленными первичными документами, подтверждающими приемку выполненных работ.

Думается, не будут возражать против такого подхода и финансисты, которые в свое время прокомментировали ситуацию, когда в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору. В этом случае арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование (Письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3). Данная позиция была взята на вооружение московскими налоговиками, о чем свидетельствуют их письма от 29.12.2008 N 19-12/121861, 19-12/121867, 2012/019088.

Представленный подход находит подтверждение и в судебной практике. Приведем конкретные примеры.

Арбитражная практика

Пример 1: Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2010 N Ф04-5276/2010 по делу N А03-14674/2009

В качестве расходов по налогу на прибыль налогоплательщик (общество "И") заявил транспортные расходы, возмещенные им контрагенту (обществу "Д") и связанные с доставкой алкогольной продукции. Налоговый орган при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 посчитал, что эти расходы документально не подтверждены, поскольку в представленных обществом "И" в подтверждение данных расходов первичных документах не содержится ссылки на дилерский договор от 25.03.2009. Озвученный довод судьи отклонили на основании следующего.

Во-первых, условиями дилерского договора предусмотрено, что он имеет обратную силу и распространяет свое действие на правоотношения сторон с мая 2005 года, а это не противоречит положениям ст. 425 ГК РФ. Потому первичные документы, составленные до закрепления фактических отношений между обществом "И" и обществом "Д" в форме договора от 25.03.2009, не могли содержать реквизитов такого договора в силу указанных причин.

Во-вторых, арбитры выяснили, что последующее закрепление фактически осуществляемых операций между налогоплательщиком и обществом "Д" в условиях дилерского договора, формирование финансово-хозяйственных отношений именно в таком виде были обусловлены экстренными мерами, принимаемыми вследствие законодательных изменений условий оборота алкогольной продукции, установивших увеличение платы за лицензии, что привело к резкому уменьшению контрагентов общества "И".

Пример 2: Постановление ФАС МО от 16.05.2014 N Ф05-4114/14 по делу N А40-122536/13

Налоговая инспекция посчитала: общество неправомерно учло в целях исчисления налога на прибыль расходы по договору оказания услуг за 2010 год, поскольку они документально не подтверждены и не обоснованы, в том числе по причине того, что договор заключен позже, чем оказаны услуги.

Суды, в свою очередь, пришли к выводу о том, что расходы по договору оказания услуг учтены обществом в целях исчисления налога на прибыль в полном соответствии с положениями Налогового кодекса. Обоснование в части того, что договор заключен позднее, такое.

Договор оказания услуг был заключен между обществом и исполнителем 30.11.2010, при этом стороны указали, что действие договора распространяется на период с 01.07.2010. Реальные отношения между сторонами возникли ранее даты заключения договора, что подтверждается актами выполненных работ от 14.12.2010 (за период с 01.07.2010 по 30.09.2010) и от 31.12.2010 (за период с 01.10.2010 по 31.12.2010).

В данном случае общество и исполнитель руководствовались п. 2 ст. 425 ГК РФ, согласно которому стороны вправе установить, что условия заключенного договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. При этом ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывает стороны каким-либо образом пояснять или обосновывать причины более позднего заключения договора.

* * *

Расходы в виде стоимости выполненных работ по договору, который заключен уже после того, как работы выполнены (приняты по акту), можно учесть в целях исчисления налога на прибыль в том случае, если стороны договорились о том, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Понятно, что расходы при этом должны быть обоснованными и документально подтвержденными соответствующими первичными документами.