Вопрос: Организация заключила договор с контрагентом, были оказаны услуги, оплаченные с НДС. Впоследствии налоговый орган предъявил претензии, связанные с осуществлением деятельности с "подставными" контрагентами. Однако при проверке контрагента были запрошены учредительные документы, документы, подтверждающие финансовое состояние контрагента: бухгалтерский баланс за прошедший год, отчет о финансовых результатах за прошедший год, справка о состоянии расчетов по налогам и сборам по состоянию на конец текущего года, налоговая декларация по НДС за III квартал текущего года. Можно ли считать, что организация проявила должную осмотрительность при выборе контрагента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Организация заключила договор с контрагентом, были оказаны услуги, оплаченные с НДС. Впоследствии налоговый орган предъявил претензии, связанные с осуществлением деятельности с "подставными" контрагентами.

Однако при проверке контрагента были запрошены учредительные документы, документы, подтверждающие финансовое состояние контрагента: бухгалтерский баланс за прошедший год, отчет о финансовых результатах за прошедший год, справка о состоянии расчетов по налогам и сборам по состоянию на конец текущего года, налоговая декларация по НДС за III квартал текущего года.

Претензии налогового органа связаны с осуществлением функций руководителя - "массового" директора, а также отсутствием работников в организации или иных лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам.

Можно ли считать, что организация проявила должную осмотрительность при выборе контрагента? Будут ли являться суммы НДС, подлежащие вычету, обоснованными?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Указанные в вопросе обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о том, что при выборе контрагента общество не проявило должной осмотрительности. При условии реальности хозяйственных операций и соблюдении иных требований налогового законодательства общество вправе принять к вычету сумму НДС по оказанным услугам.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог), исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Организация имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из перечисленных норм НК РФ следует, что налоговое законодательство не связывает возможность возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС с добросовестностью контрагентов налогоплательщика.

В п. 2 определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О говорится, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Там же отмечалось, что, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что при разрешении налоговых споров суды должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

При этом в п. 10 Постановления N 53 отмечено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В том же п. 10 Постановления N 53 указывается, что налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Налоговое законодательство не предусматривает такие признаки организации - контрагента, как наличие "массового" руководителя и отсутствие работников и лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам, в качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии оснований для вычета налогоплательщиком НДС, предъявленного контрагентом. Отсутствует соответствующее указание и в Постановлении N 53.

Также обратим внимание, что налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами.

Единого подхода правоприменительной практики к решению вопроса о границах проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента, влияющей на обоснованность применения вычета по НДС, в настоящее время не сложилось.

Минфин России в письмах от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 отметил, что об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента меры, такие как:

- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ);

- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;

- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

В письме от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@ Федеральная налоговая служба рекомендовала налогоплательщикам проверять реальность деятельности лиц, с которыми осуществляются (планируется осуществлять) сделки. В частности, в письме указано, что налогоплательщик, в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, вправе:

- запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;

- воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru);

- обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов об установленных в отношении контрагентов нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.

Дополнительно в приказе от 08.05.2014 N ММВ-7-6/266@ Федеральная налоговая служба довела до сведения налогоплательщиков информацию о вводе в промышленную эксплуатацию программного обеспечения, реализующего размещение в открытом доступе на сайте ФНС России сведений о государственной регистрации юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей.

По этому вопросу рекомендуем также ознакомиться с письмом ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84.

Что касается позиции судебной практики, то в целом она заключается в том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/1783-10).

Судьи, в частности, указывают, что, вступая с контрагентом в гражданско-правовые отношения, налогоплательщик должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера НДС (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.10.2015 N Ф08-7305/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2016 N 15АП-10027/16). В связи с этим нередко высказывается мнение о том, что, проявляя осмотрительность в выборе контрагента, налогоплательщик не должен ограничиваться проверкой сведений о нем в федеральных информационных ресурсах, так как подобная проверка не подтверждает наличие производственных мощностей, трудовых ресурсов контрагентов и не дает основания полагать, что сделка контрагентом будет реально исполнена. Налогоплательщик должен, в частности, удостовериться в наличии полномочий того или иного лица подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени (постановления АС Северо-Кавказского округа от 06.10.2015 N Ф08-6721/15 и от 29.07.2015 N Ф08-4751/15).

В одной из спорных ситуаций суд, в частности, отметил, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе (постановление АС Уральского округа от 18.08.2015 N Ф09-5175/15).

В то же время судьи признают, что факт отсутствия у контрагента работников сам по себе не свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций, так как деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников. Недобросовестность контрагентов не влечет автоматического признания заявленной налогоплательщиком, вступившим в финансово-хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, налоговой выгоды необоснованной, поскольку каждый из данных лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2015 N 16АП-4399/15).

Анализ судебной практики показывает, что вывод о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента, о получении им необоснованной налоговой выгоды в связи с применением вычета по НДС не определяется исключительно такими факторами, как наличие у контрагента "массового" руководителя и отсутствие у него работников или иных лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам. При рассмотрении споров в подобных ситуациях правовое значение имеет совокупность обстоятельств, которые подтверждают или опровергают реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций (смотрите, например, определение Верховного Суда РФ от 11.02.2016 N 308-КГ15-18607, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2016 N 19АП-3195/16).

Так, в одном из споров суд отклонил ссылку налогового органа на то обстоятельство, что сведения о контрагенте налогоплательщика включены в федеральную базу информационных ресурсов в группы риска в связи с неисполнением требования о представлении документов (информации), отсутствием работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, непредставлением бухгалтерской отчетности, поскольку инспекцией не представлены доказательства наличия согласованности в действиях контрагента и налогоплательщика. Суд также обратил внимание на отсутствие доказательств, что данный федеральный ресурс доступен для юридических лиц и предпринимателей.

Отметим, что в судебной практике распространен и правовой подход, в соответствии с которым границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Формулируя эту позицию, судьи указывают, что меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, и предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В этой связи обращается внимание и на то обстоятельство, что налогоплательщик не наделен полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.

Суды также отмечают, в частности, что законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом. Налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля и не возлагает на налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять, является ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 29.08.2016 N Ф10-2932/16 и от 13.10.2015 N Ф10-3295/15, АС Уральского округа от 14.07.2015 N Ф09-3950/15, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2016 N 18АП-11230/16 и от 24.11.2011 N 18АП-10454/11, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2016 N 20АП-3878/16 и от 23.08.2016 N 20АП-4499/16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2013 N 07АП-4199/13).

Из материалов судебной практики, формулирующих обозначенную правовую позицию, видно, что для проявления осторожности и осмотрительности в выборе контрагента судьи полагают достаточным проверить общедоступные сведения о контрагенте, в частности, по данным ЕГРЮЛ, что позволяет убедиться в том, что контрагент зарегистрирован как юридическое лицо и не планируется к исключению из ЕГРЮЛ в качестве недействующей организации, договор от имени контрагента заключает его руководитель или лицо, уполномоченное доверенностью, а также удостовериться в соответствии реквизитов поставщика (исполнителя, подрядчика) в счетах-фактурах и первичных документах его регистрационным данным. Анализировать хозяйственную деятельность контрагента, проверять исполнение им своих налоговых обязанностей, наличие у него необходимого количества работников, участие руководителя в исполнительных органах других юридических лиц, с точки зрения такого подхода, представляется излишним. Хотя следует заметить, что совершение таких действий в практической ситуации может оказаться целесообразным для минимизации налоговых рисков, особенно учитывая неоднозначные мнения, высказываемые судьями.

С нашей точки зрения, наличие у контрагента "массового" директора и отсутствие работников и лиц, которых он привлекает к оказанию услуг по гражданско-правовым договорам, само по себе не свидетельствует о "подставном" характере такого юридического лица, о фиктивности оказанных им услуг и неосмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента для заключения гражданско-правового договора. Определяющим фактором при решении вопроса о правомерности вычета НДС, предъявленного таким контрагентом, является реальность хозяйственных операций, которая, как мы полагаем, может иметь место и при наличии обозначенных в вопросе условий. Учитывая, что контрагент, как следует из вопроса, обладает правоспособностью и услуги им были фактически оказаны, мы не видим оснований для вывода о том, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. Однако при возникновении спора этот вопрос окончательно может быть решен только судом исходя из совокупности фактических обстоятельств спорной ситуации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

28 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.