Вопрос: Как отразить в учете торговой организации (мебельного магазина) расходы в виде стоимости приобретения и затрат на установку и демонтаж выставочных образцов товаров (мебели), используемых для проведения выставки, которые впоследствии будут реализованы по пониженной цене? (журнал "Все для бухгалтера", N 4, октябрь-декабрь 2016 г.)

Как отразить в учете торговой организации (мебельного магазина) расходы в виде стоимости приобретения и затрат на установку и демонтаж выставочных образцов товаров (мебели), используемых для проведения выставки, которые впоследствии будут реализованы по пониженной цене?

Специалисты Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Все для бухгалтера", N 4, октябрь-декабрь 2016 г., с. 53-58.

Бухгалтерский учет

Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. Данные товары учитываются на счете 41 "Товары".

Исходя из п. 5 и 12 ПБУ 5/01, в бухгалтерском учете товары учитываются по фактической себестоимости, которая после принятия к бухгалтерскому учету не изменяется, за исключением случаев, установленных законодательством РФ.

В данной ситуации при передаче товаров для использования в качестве выставочных образцов эти товары в дальнейшем еще могут быть проданы, в связи с чем они продолжают учитываться в качестве товаров, предназначенных для перепродажи.

Соответственно, передача на выставку образцов отражается записью по субсчетам, открытым к счету 41, либо в аналитическом учете. К примеру, передача со склада на выставку может быть отражена по дебету счета 41.5 "Товары на выставке" и кредиту счета 41.1 "Товары на складе". По окончании выставки и передаче разобранных образцов на склад в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 41.1 в корреспонденции с кредитом счета 41.5.

Необходимо отметить, что вследствие потери первоначальных качеств в процессе экспонирования на выставке существует высокая вероятность того, что демонстрационные образцы в дальнейшем будут реализованы по пониженной стоимости.

То есть, из анализа п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, можно утверждать, что в бухгалтерском учете возникает необходимость признания оценочного значения в виде резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ).

В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в п. 5 данного ПБУ, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Как установлено п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, прочими расходами являются: отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание, что организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Соответственно, изменение оценочного значения при снижении стоимости МПЗ подлежит признанию путем включения в прочие расходы организации.

В силу п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Кроме того, рыночная стоимость определяется на основе доступной информации и должна быть подтверждена.

Необходимо отметить, что порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нигде не закреплен, соответственно, данный порядок организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России N 106н).

По нашему мнению, исходя из абз. 3 п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки объектов основных средств, то есть при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков).

При создании резерва в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

Расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов признаются расходами по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) (п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете при признании указанных расходов производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае выставочные образцы впоследствии были проданы.

Выручка от продажи мебели учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности по договорной стоимости (п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом фактическая себестоимость гарнитура учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Одновременно списывается фактическая себестоимость товара со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже товаров, по которым был создан резерв, а также при ином их выбытии начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов. В бухгалтерском учете списание резерва отражается записью по дебету счета 14 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи.

Согласно п. 4 указанной статьи к расходам организации на рекламу в целях НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 данного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Как определено в п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Абзац 3 п. 7 данной статьи устанавливает, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В данной ситуации мы будем исходить из того, что организация учитывает расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения в полном размере в качестве рекламных расходов.

Что касается формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения по налогу на прибыль, то гл. 25 НК РФ такая возможность не предусмотрена.

В то же время отметим, что в силу абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу учитываются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Порядок расчета уценки налоговым законодательством не определен, соответственно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ при определении величины уценки может быть применено законодательство иных отраслей, в частности бухгалтерского учета. Считаем, что уценка может быть признана в расходах в сумме, рассчитанной в виде разницы между расходами на приобретение кухонного гарнитура и рыночной стоимостью, определенной экспертом. Сумма уценки в данном случае будет равна сумме резерва, созданного в бухгалтерском учете.

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доходы от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения гарнитура, которая в данном случае на дату реализации уже уменьшена на сумму уценки (подп. 3 п. 1 ст. 268, 320 НК РФ).

НДС

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 данной статьи.

Соответственно, сумма НДС, предъявленного к уплате компанией, выполняющей доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов, может быть принята к вычету организацией после принятия к учету выполненных работ и оказанных услуг при наличии счетов-фактур, оформленных с соблюдением требований.

В бухгалтерском учете предъявленный организации НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". НДС, принятый к вычету, списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Необходимо отметить, что при реализации кухонного гарнитура на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС.

Применение ПБУ 18/02

В данной ситуации исходим из того, что расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения признаны в полном размере, а сумма уценки экспонированного на выставке товара в налоговом учете равна сумме резерва под снижение его стоимости, признанной в бухгалтерском учете, и признана в том же месяце, в котором создан резерв. В таком случае разница между расходами, признанными по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у организации не возникает.

При продаже товара, под снижение стоимости которого был создан резерв, его покупная стоимость, учитываемая в расходах для целей налогообложения, будет соответствовать разнице между фактической себестоимостью товара и суммой восстановленного резерва, признанных в бухгалтерском учете, в связи с чем разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью, признаваемой по данной операции, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02, также не возникает.

Проводки

Обозначения субсчетов, используемые в проводках

К балансовому счету 41:

- 41.1 "Товары на складе";

- 41.5 "Товары на выставке".

Бухгалтерские записи, связанные с проведением выставки

Отражена передача товара для использования в качестве экспоната на выставке:

Дебет счета 41.5 Кредит счета 41.1 (первичный документ - накладная на внутреннее перемещение товаров, тары).

Отражены расходы на доставку выставочных образцов:

Дебет счета 44 Кредит счета 60 (первичные документы: акт приемки-сдачи оказанных услуг, транспортная накладная).

Отражены расходы на монтаж и демонтаж выставочных образцов:

Дебет счета 44 Кредит счета 60 (первичный документ - акт приемки-сдачи выполненных работ).

Отражена сумма НДС, предъявленная компанией, выполнившей монтаж, демонтаж и доставку:

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (первичный документ - счет-фактура).

Предъявленная сумма НДС принята к вычету:

Дебет счета 68 Кредит счета 19 (первичный документ - счет-фактура).

Отражена передача товара после проведения выставки на склад:

Дебет счета 41.1 Кредит счета 41.5 (первичный документ - накладная на внутреннее перемещение товаров, тары).

Создан резерв под снижение стоимости экспонированного товара:

Дебет счета 91.2 Кредит счета 14 (первичные документы: отчет об оценке товара, распоряжение об уценке, бухгалтерская справка-расчет).

Бухгалтерские записи, связанные с реализаций товаров, используемых на выставке

Признана выручка от реализации товара:

Дебет счета 62 Кредит счета 90.1 (первичный документ - товарная накладная).

Начислен НДС при реализации товара:

Дебет счета 90.3 Кредит счета 68 (первичный документ - счет-фактура).

Списана фактическая себестоимость товара:

Дебет счета 90.2 Кредит счета 41.1 (первичный документ - бухгалтерская справка).

Восстановлена сумма резерва под снижение стоимости товара:

Дебет счета 14 Кредит счета 91.1 (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).

Заключение

Операции по учету затрат на установку и демонтаж выставочных образцов товаров (мебели), используемых для проведения выставки, которые впоследствии будут проданы по пониженной цене, необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете с учетом приведенных рекомендаций.

1 октября 2016 г.