Вопрос: Как отразить убыток, полученный при распределении имущества ликвидируемого реорганизованного общества, если размер полученного организацией-участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал данного общества? (журнал "Все для бухгалтера", N 4, октябрь-декабрь 2016 г.)

Как отразить убыток, полученный при распределении имущества ликвидируемого реорганизованного общества, если размер полученного организацией-участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал данного общества?*(1)

Специалисты Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Все для бухгалтера", N 4, октябрь-декабрь 2016 г., с. 58-61.

Гражданско-правовые отношения

В силу п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано.

Пункт 1 ст. 131 ГК РФ гласит, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Пункт 2 ст. 233 ГК РФ гласит, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно п. 1, 5 ст. 57 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом требований настоящего Федерального закона и устава общества. Общество может быть ликвидировано также по решению суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации. Ликвидация общества влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Порядок ликвидации общества определяется Гражданским кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами.

В силу абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Согласно п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности: в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли; во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Государственная пошлина

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" за государственную регистрацию прав взимается государственная пошлина в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно абз. 3 подп. 22 п. 2 ст. 333.33 НК РФ государственная пошлина уплачивается в следующем размере: за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества для организаций - 22 000 руб.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3, 8, 9, 21, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н, вклад организации-участника в уставный капитал ООО числится в составе финансовых вложений по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58.1 "Паи и акции", в сумме внесенного вклада.

В силу п. 25 ПБУ 19/02 в совокупности с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а также с учетом п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при ликвидации ООО организация отражает выбытие финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО, при этом стоимость выбывающего вклада признается прочим расходом организации, а стоимость имущества, причитающегося получению при ликвидации ООО - прочим доходом.

В соответствии с положениями п. 6, 10.1 ПБУ 9/99 доход от участия в других организациях принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В силу п. 6.3 ПБУ 9/99 доход принимается к бухгалтерскому учету по стоимости имущества, полученного (подлежащего получению) организацией. Стоимость указанного имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичного имущества. Такой ценой может быть признана рыночная стоимость полученного здания (без НДС).

Исходя из положений Инструкции N 94н для учета расчетов с ООО по причитающимся участнику доходам предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Согласно п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, полученное участником при разделе имущества ликвидируемого ООО здание принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости.

В рассматриваемом случае здание получено в результате распределения имущества ликвидируемого ООО, то есть не подлежит оплате денежными средствами. Учитывая положения абз. 2 п. 11 ПБУ 6/01 в этом случае при определении первоначальной стоимости полученного здания, на наш взгляд, можно определить первоначальную стоимость здания исходя из его рыночной стоимости (без НДС).

При этом согласно п. 8, 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость здания также включается сумма госпошлины, уплаченной за государственную регистрацию перехода к организации права собственности на здание.

В силу положений Инструкции N 94н первоначальная стоимость объекта ОС формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08.4 "Приобретение объектов основных средств", и после окончания ее формирования, принятия объекта ОС в эксплуатацию и оформления в установленном порядке списывается со счета 08, субсчет 08.4 в дебет счета 01 "Основные средства". При этом, исходя из смысла п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания N 91н) указанную запись организация имеет право произвести на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на полученное здание, принятое в эксплуатацию.

Налог на добавленную стоимость

В силу подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Согласно положениям подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ с учетом положений абз. 1-3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ликвидируемое ООО, передавая участнику здание, восстанавливает к уплате в бюджет сумму "входного" НДС по данному зданию, приходящуюся на всю остаточную стоимость передаваемого здания. Сумму восстановленного НДС ООО в стоимость передаваемого здания не включает, а учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, в случае последующей реализации участником данного здания налоговая база по НДС будет определяться в общеустановленном п. 1 ст. 154 НК РФ порядке.

Налог на прибыль организаций

По смыслу подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость здания, полученного участником ООО при разделе имущества ликвидируемого ООО в пределах вклада участника в это ООО, не учитывается в составе доходов участника при определении налоговой базы.

По смыслу положений п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации ООО и распределении его имущества между участниками доход участника ООО определяется исходя из рыночной цены получаемого имущества на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) этим участником стоимости доли в ООО.

При этом из положений п. 3 ст. 270 НК РФ с учетом положений п. 2 ст. 277 НК РФ убыток, полученный участником при ликвидации ООО в виде превышения суммы вклада в уставный капитал ООО над стоимостью полученного имущества для целей налогообложения прибыли не учитывается (см. письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@, письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81).

Полученное при разделе имущества ООО здание в налоговом учете признается объектом амортизируемого имущества (объекта основных средств). Порядок определения в налоговом учете стоимости имущества, полученного участником при ликвидации общества НК РФ не установлен.

Считаем, что на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в совокупности с положениями п. 5 ст. 270 НК РФ в первоначальную стоимость здания также включается госпошлина, уплаченная за государственную регистрацию права собственности организации на полученное при ликвидации ООО здание.

Пункт 8 ст. 258 НК РФ гласит, что полученное здание принимается к налоговому учету в качестве объекта основных средств (включается в соответствующую амортизационную группу) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности за здание.

Применение ПБУ 18/02

По смыслу п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, поскольку убыток, полученный участником в результате ликвидации ООО, не учитывается, то в бухгалтерском учете участника образуется постоянная разница и соответствующая ей сумма постоянного налогового обязательства.

Проводки

Отражена сумма дохода от участия в ликвидируемом ООО (в размере рыночной стоимости передаваемого организации здания):

Дебет счета 76.3 Кредит счета 91.1 (первичные документы: соглашение о распределении имущества ООО, бухгалтерская справка).

Принято к учету здание, полученное организацией-участником ликвидируемого ООО (по рыночной стоимости здания, без учета НДС):

Дебет счета 08.4 Кредит счета 76.3 (первичный документ - акт приемки-передачи здания (сооружения).

Уплачена госпошлина за государственную регистрацию перехода права собственности на здание:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 (первичный документ - выписка банка по расчетному счету).

Уплаченная госпошлина отражена в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет счета 08.4 Кредит счета 68 (первичный документ - бухгалтерская справка).

Здание принято на учет в состав основных средств организации:

Дебет счета 01 Кредит счета 08.4 (первичный документ - акт приемки-передачи здания (сооружения).

Списан вклад в уставный капитал ликвидированного ООО:

Дебет счета 91.2 Кредит счета 58.1 (первичный документ - бухгалтерская справка).

Отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 Кредит счета 68 (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).

Заключение

Отражать убыток, полученный при распределении имущества ликвидируемого общества, если размер полученного организацией-участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал данного общества, необходимо с учетом представленных рекомендаций.

1 октября 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос составлен некорректно в части "ликвидируемого реорганизованного общества". Поскольку не уточняется, о каком имуществе идет речь, то ответ будет составлен в отношении недвижимого имущества, как наиболее актуальный.