Досрочная уплата налога. Убедитесь, что деньги поступили в бюджет! (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г.)

Досрочная уплата налога. Убедитесь, что деньги поступили в бюджет!

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г., с. 43-50.

Комментарий к постановлению АС Московского округа от 29.08.16 N А41-31888/2015 "Об отказе в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика, просившего отменить решения судов первой и апелляционной инстанций, признавших правомерными выводы ИФНС о недобросовестности его действий по досрочной уплате НДС при отсутствии обязанности по уплате налога".

Не так уж и редко налогоплательщики досрочно перечисляют суммы налога в бюджет до возникновения у них обязанности по уплате налога. И делают это они с вроде бы благой целью: в случае выявления налоговиками ошибок при расчёте налогов имеющаяся переплата сможет предохранить от неприятностей.

Но вот в споре, рассмотренном в постановлении АС Московского округа от 29.08.16 N А41-31888/2015, выяснилось, что предварительная уплата НДС в размере 200 000 руб. налогоплательщику не помогла.

Налоговики потребовали уплаты начисленного НДС за II квартал 2014 года в размере около 32 000 руб., а затем предъявили штраф и начали начислять пени.

Скажете, произвол? Да нет, не всё тут так просто...

Сомнение первое. О праве налогоплательщика на досрочную уплату налога

В соответствии со статьями 163 и 174 НК РФ налоговым периодом по НДС признан квартал.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода. НДС уплачивают, исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ (в том числе для собственных нужд), оказания услуг (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые инспекции по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1, 5 ст. 174 НК РФ в редакции, действовавшей вплоть до конца 2014 года).

Таким образом, на момент предъявления в банк спорного платёжного поручения в мае 2014 года налоговый период (II квартал 2014 года) ещё не завершился, налоговая база ещё не была сформирована и, как следствие, налоговая обязанность налогоплательщика не могла быть определена с учётом также того обстоятельства, что НДС по итогам налогового периода может быть заявлен как к уплате, так и к возмещению из бюджета.

Кроме того, право налогоплательщика досрочно уплатить налог подразумевает его уплату при наличии соответствующей обязанности (когда сформирована налоговая база и определена сумма налога), но до наступления установленного законом срока, что соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 27.07.11 N 2105/11.

На это возразить не так уж и сложно: компания элементарно подстраховывалась - ничего криминального тут нет.

Сомнение второе. О попытках уплатить налог со счёта "лопнувшего" банка

Приказом Банка России от 23.06.14 N ОД-1457 у ОАО "Межрегиональный коммерческий банк "Замоскворецкий" была отозвана лицензия на ведение банковских операций и назначена временная администрация по управлению кредитной организацией. В этом банке у налогоплательщика были открыты расчётные счета.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.08.14 по делу N А40-99892/2014 банк признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, функции конкурсного управляющего банком были возложены на государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов".

Итак, что мы имеем? Типичную попытку "заплатить" налоги с зависших на счетах лопнувшего банка средств?

Так-то оно так, да не совсем. Платёжное поручение на "досрочную" уплату налога было подано в банк 15 мая 2014 года. На копии платёжного поручения об этом имеются отметки сотрудника банка. Денежные средства списаны со счёта плательщика на следующий день - 15 мая 2014 года.

Сомнение третье. О фактическом списании денег

Но деньги в бюджет так и не поступили!

Из письма конкурсного управляющего банка суд узнал, что в электронной базе данных операционного дня банка информация о данном платёжном поручении отсутствует. Из приложенной к письму выписки банка также не следует, что на основании спорного платёжного поручения денежные средства списаны с расчётного счёта налогоплательщика.

В то же самое время конкурсный управляющий банка подтвердил, что оператор, фамилия и подпись которой о принятии проставлены на платёжном поручении, в рассматриваемый период являлась сотрудником банка вплоть до расторжения трудового договора и увольнения 2 июня 2014 года.

Судьи подумали и решили, что хотя сотрудница банка 15 мая 2014 года и приняла у налогоплательщика спорное платёжное поручение, однако денежные средства на его основании с расчётного счёта не списаны вопреки проставленной на платёжном поручении отметке.

Заплатил налог? Убедись!

Далее в комментируемом постановлении судьи воспроизвели очень неприятные для всех налогоплательщиков, а не только для данной конкретной компании вещи.

Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового или отчётного периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но ещё до наступления установленного законом срока платежа.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт Федерального казначейства денежных средств со счёта налогоплательщика в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа.

Всё? Оказывается, нет.

Так как данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при его применении следует исходить из обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе её наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.11 N 2105/11 по делу N А48-6568/2009.

Исходя из смысла пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

КС РФ в постановлении от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" разъяснил, когда конституционная обязанность налогоплательщика считается исполненной. Это происходит в тот момент, когда фактически происходит изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчётного счёта налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчётного счёта имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Закреплённый в постановлении подход распространяет его правовые позиции только на добросовестных налогоплательщиков (определение КС РФ от 25.07.01 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Формальное соответствие обстоятельств требованиям пункта 2 статьи 45 НК РФ само по себе ничего не значит. Указанная правовая позиция изложена в определении ВАС РФ от 28.02.13 N ВАС-1363/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Вот так. Мало предоставить в банк платёжное поручение, даже если там есть достаточная сумма денег. Надо ещё убедиться, что деньги были списаны и перечислены в бюджет. Только тогда обязанность по уплате налога будет считаться исполненной.

Аналогичная ситуация рассматривалась в постановлении АС Центрального округа от 14.06.16 N Ф10-1773/2016. Любопытно, что суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика. Он пришёл к выводу о том, что обществом соблюдены все условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ для признания его добросовестным налогоплательщиком. Что же касается обязанности по уплате НДС за налоговый период, то она подлежит признанию исполненной на основании выставленного платёжного поручения независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему РФ.

Апелляционная инстанция это решение отменила. Суд исходил из того, что обязанность по уплате налога произведена обществом досрочно и в размере, существенно превышающем сумму налога, исчисленного в уточнённой налоговой декларации за II квартал, представленной в июле этого же года. Рассматриваемое платёжное поручение было предъявлено обществом в банк на исполнение накануне отзыва лицензии у банка. Налогоплательщик ранее не производил уплату налога досрочно в размере, существенно превышающем размер фактических налоговых обязательств. Все операции по счёту в указанном банке были прекращены обществом ещё до подачи указанного платёжного поручения. Сначала общество отозвало из банка платёжные поручения по оплате гражданско-правовых обязательств и пару дней спустя оформило платёжные поручения об уплате налоговых платежей и страховых взносов на сумму, приблизительно равную сумме отозванных платёжных поручений и поступивших средств от контрагентов.

В общем, причина отказа та же самая: деньги фактически в бюджет не поступили.

Главное - добросовестность

Напрашивается вопрос: а вообще, возможна ли досрочная уплата налога в виде "перестраховки"? Даже если средства фактически поступили в бюджет?

Давайте вспомним письмо ФНС России от 22.05.14 N СА-4-7/9954, в котором сказано следующее. Положения НК РФ не связывают факт признания обязанности по уплате налогов и взносов исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет. В данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных законом действий, направленных на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов в бюджет.

Арбитражные суды признают обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной только при наличии доказательств недобросовестности налогоплательщика и плательщика взносов при направлении платёжных поручений в банк.

Сам по себе факт отзыва лицензии у банка не является основанием для вывода о недобросовестности действий налогоплательщика и не свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате обязательных платежей.

В случае исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога соответствующие суммы не могут рассматриваться как недоимка, в связи с чем в данном случае повторное взыскание с налогоплательщика налогов является неправомерным.

Есть постановление ФАС Центрального округа от 09.03.10 по делу N А23-4559/08А-13-6. В нём суд установил, что лицензия у банка была отозвана позже списания денежных средств на уплату налога со счёта общества. Судьи решили, что уплата налога в большем размере, чем указано в соответствующей декларации, не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика. Важно, что определением ВАС РФ от 10.06.10 N ВАС-6887/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

А вот в постановлении ФАС Уральского округа от 03.10.12 N Ф09-8858/12 по делу N А50-20943/2011 судьи выявили, исходя из выписки по расчётному счёту, что денежные средства со счёта предпринимателя были перечислены почти в полном объёме непосредственно перед отзывом лицензии у банка. Ранее предпринимателем не применялась практика досрочной уплаты налоговых платежей.

Согласно выписке банка по расчётному счёту, по платёжным поручениям предпринимателем были произведены платежи только в уплату налогов, а также взносов во внебюджетные фонды, при этом остаток денежных средств по счёту составил 0 руб. Сразу после этого предприниматель открыл другой расчётный счёт в другом банке. И вот на основании этого суд отказался признавать заранее перечисленные средства в счёт уплаты налоговых платежей, начисленных впоследствии.

Но вот что могло ввести в смущение: нигде в тексте постановления не было сказано, что средства со счёта в бюджет не поступили. Получается, что для признания предпринимателя недобросовестным хватило только того факта, что он перечислил сумму возможных налогов заранее?

Но нет, это не так. В определении ВАС РФ от 08.02.13 N ВАС-501/13 данное решение суда было поддержано и особо оговорено, что, хотя деньги со счёта предпринимателя были списаны, до бюджета они так и не дошли.

В общем, можно сделать простой вывод. Досрочная, "страховочная", уплата налогов вполне возможна. Единственное, но самое главное условие - это то, чтобы деньги поступили в бюджет.