Плательщику ЕНВД для обдумывания (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г.)

Плательщику ЕНВД для обдумывания

В. Федорович,

консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г., с. 51-61.

Комментарий к информации ФНС России "О разъяснении налоговых последствий приостановления плательщиком ЕНВД предпринимательской деятельности".

При использовании организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) нередко складывается ситуация, когда по тем или иным причинам в течение налогового периода "вменённая" деятельность ими не осуществлялась. Она могла быть:

- приостановлена, то есть "вменёнщик" прекратил деятельность на определённое время, или

- прекращена совсем, поскольку:

- "вменёнщик" фактически перестал её вести или

- у него отсутствуют физические показатели.

О налоговых последствиях такой ситуации 19 сентября 2016 года оповестила налоговая служба в комментируемой информации, которая размещена на сайте ФНС России.

Прекращение деятельности

И начали комментируемую информацию фискалы с подтверждения обращений в ФНС России плательщиков ЕНВД с вопросами об исчислении и уплате налога за те налоговые периоды, в которых предпринимательская деятельность не велась.

Напомним, что плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введён единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Переход на уплату ЕНВД осуществляется по желанию организации или индивидуального предпринимателя. Данное пожелание влечёт за собой обязанность постановки на учёт лица в качестве плательщика единого налога в налоговой инспекции (п. 2 ст. 346.28 НК РФ):

- по месту осуществления предпринимательской деятельности либо

- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), если потенциальный "вменёнщик" собирается осуществлять следующие виды предпринимательской деятельности:

- размещение рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых лицами, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Встать же на учёт потенциальные "вменёнщики" должны в течение пяти дней со дня начала применения рассматриваемой системы налогообложения (абз. 1 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Постановка на учёт организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика единого налога осуществляется путём подачи заявления (формы N ЕНВД-1, ЕНВД-2 приведены в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 11.12.12 N ММВ-7-6/941).

Датой постановки на учёт в качестве плательщика единого налога является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, указанная в заявлении. Осуществить постановку на учёт налоговики должны в течение пяти дней со дня поступления соответствующего заявления. О постановке на учёт в качестве плательщика единого налога организации или индивидуальному предпринимателю выдаётся соответствующее уведомление (формы N 1-3-Учёт и 2-3-Учёт приведены в приложении N 2 и 3 к приказу ФНС России от 11.08.11 N ЯК-7-6/488).

Как видим, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют "вменённую" предпринимательскую деятельность и состоят на учёте в налоговом органе в качестве плательщиков данного налога.

В случае приостановления или прекращения "вменённой" деятельности одно из указанных условий не соблюдается. И логично предположить, что в случае приостановления или прекращения "вменённой" деятельности организации и индивидуальные предприниматели не должны уплачивать налог. Они при этом перестают получать фактический доход.

Налоговики в комментируемой информации указали, что временное приостановление налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД, не освобождает его от обязанностей по уплате данного налога и представления налоговой декларации по ЕНВД за этот период. Составители информации при этом сообщили, что к такому выводу пришла ФНС России по итогам рассмотрения жалобы индивидуального предпринимателя, оспорившего доначисление ЕНВД за периоды, в которых предпринимательская деятельность не осуществлялась, не приводя реквизиты такого документа.

Одновременно они констатировали, что вывод ФНС России согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 05.03.13 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

В пункте 7 обзора приведён анализ дела по иску индивидуального предпринимателя, обратившегося в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении ему ЕНВД и привлечении к ответственности, предусмотренной статьёй 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ссылаясь на упомянутый пункт 1 статьи 346.28 НК РФ, предприниматель в иске указывал, что в спорном налоговом периоде в связи с отсутствием заказов он приостановил свою предпринимательскую деятельность (оказание услуг по размещению рекламы). Следовательно, дохода от неё он не получал, а значит, у него отсутствовала обязанность представлять налоговую декларацию и уплачивать ЕНВД. Такая обязанность, на его взгляд, возникает только в том случае, если лицо, признаваемое плательщиком единого налога, фактически осуществляет в соответствующем налоговом периоде предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД. В спорном налоговом периоде налогоплательщик заявления о снятии с учёта в налоговый орган не направлял.

Материалы дела свидетельствовали о том, что индивидуальный предприниматель на полгода приостановил осуществление предпринимательской деятельности, связанной с размещением рекламы на транспортных средствах, не снимаясь с учёта в качестве плательщика ЕНВД. Транспортные средства, на которых ранее размещалась реклама, при этом находились в исправном состоянии, то есть были способны приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Отказывая в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя, арбитражный суд исходил из следующего.

В силу абзаца 3 пункта 3 статьи 346.28 НК РФ плательщик ЕНВД, прекративший соответствующую предпринимательскую деятельность, снимается с учёта в качестве плательщика данного налога на основании заявления, поданного им в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения этой предпринимательской деятельности (формы N ЕНВД-3, ЕНВД-4 приведены в приложениях 3 и 4 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-6/941).

Предусмотренный данной нормой механизм, направленный на прекращение статуса плательщика ЕНВД, подлежит применению:

- как при отказе от ведения соответствующей деятельности,

- так и при прекращении её осуществления на определённое время.

Только лишь факт временного приостановления предпринимателем своей деятельности сам по себе не снимает с него статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на плательщика этого налога обязанностей.

Высшие судьи при этом заключили, что неосуществление в течение определённого налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать данный налог.

Отметим, что данной позиции финансисты придерживаются ещё с конца нулевых годов. Так, в письме Минфина России от 11.09.09 N 03-11-09/313 было указано, что налогоплательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вменённого дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или её приостановления.

В случае приостановления на неопределённый срок ведения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, налогоплательщик вправе подать заявление о снятии с учёта в качестве налогоплательщика этого налога. До снятия с учёта налогоплательщик обязан уплачивать ЕНВД независимо от длительности периода приостановления деятельности.

Данные рекомендации прозвучали и в письмах Минфина России от 24.10.14 N 03-11-09/53916, от 15.04.14 N 03-11-09/17087, от 03.07.12 N 03-11-06/3/43, от 17.09.09 N 03-11-09/317 (п. 1).

Отсутствие физических показателей

Налоговики в комментируемой информации также сообщили, что если владение или пользование имуществом, необходимым для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, прекращено, то физические показатели для исчисления налога отсутствуют. В таком случае сумма ЕНВД к уплате за соответствующий налоговый период составит 0 руб.

Отметим, что ещё в конце нулевых годов, давая разъяснения по вопросу представления "нулевых" деклараций налогоплательщиками ЕНВД, ФНС России в письме от 27.08.09 N ШС-22-3/669 изложила следующее.

Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению налоговой декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Процесс осуществления деятельности предполагает, прежде всего, потребление с определённой целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, то есть отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления этой деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключён трудовой договор).

Статьёй 346.28 НК РФ предусмотрена обязанность хозяйствующих субъектов в пятидневный срок со дня начала осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, встать на учёт в налоговых органах в качестве плательщиков данного налога и в тот же срок сняться с учёта в этом качестве при прекращении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

У налогоплательщика появляется обязанность по постановке на учёт в качестве плательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности и снятию с учёта в качестве плательщика данного налога по факту окончания потребления этих ресурсов.

Следовательно, между указанными моментами начала и окончания осуществления деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по ЕНВД.

При этом в целях налогообложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть характеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных НК РФ.

В таком случае у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности, и соответственно он отражает это в "нулевой" налоговой декларации.

Правомерность представления "нулевой" декларации таким налогоплательщикам предлагалось подтвердить соответствующими документами.

О возможности представления "нулевой" декларации по ЕНВД налогоплательщиками, приостановившими "вменённую" предпринимательскую деятельность по объективным причинам из-за:

- временной нетрудоспособности индивидуального предпринимателя;

- аварийной ситуации;

- решения (предписания) суда или органов исполнительной власти о приостановлении деятельности;

- ремонта;

- санитарно-профилактических мероприятий;

- расторжения договора аренды нежилого помещения и т.п., -

говорилось и в письме ФНС России от 07.06.11 N ЕД-4-3/9023.

Такое приостановление "вменёнщикам" полагалось подтвердить любыми документами. Так, при ремонте налоговиков удовлетворили бы приказ руководителя организации о проведении ремонта, договор подряда на проведение ремонтных работ со сторонней организацией, акт выполненных работ и др.

Однако спустя три месяца руководство ФНС России письмом от 10.10.11 N ЕД-4-3/16690, сославшись на положение подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, которое предписывает налоговым органам руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, и указав на приведённые выше письма 2009 года N 03-11-09/317, 03-11-09/313, отозвало приведённое письмо N ЕД-4-3/9023.

Отметим, что абзац 8 подпункта 7 пункта 5.2 порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД (приложение N 3 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/353) предписывает проставить прочерки во всех ячейках графы 3 строк 070-090, если в течение квартала организация (индивидуальный предприниматель) не вставала на учёт (не снималась с учёта) в качестве плательщика ЕНВД в налоговой инспекции, в которую представляется декларация по ЕНВД. В графе 3 указанных строк предлагается отражать количество календарных дней осуществления предпринимательской деятельности в соответствующем месяце налогового периода.

Проставление же прочерков в графе 3 строк 070-090 приведёт к нулевому значению налоговой базы (величины вменённого дохода) за каждый календарный месяц налогового периода, поскольку она определяется как частное от деления произведения показателей, занесённых по строкам 040, 050, 060, граф 2 и 3 строки, относящейся к этому месяцу, на число календарных дней в этом месяце (ККДМ):

- гр. 4 стр. 070 = стр. 040 х стр. 050 х стр. 060 х гр. 2 ст. 070 х гр. 3 ст. 070 : ККДМ;

- гр. 4 стр. 080 = стр. 040 х стр. 050 х стр. 060 х гр. 2 ст. 080 х гр. 3 ст. 080 : ККДМ;

- гр. 4 стр. 090 = стр. 040 х стр. 050 х стр. 060 х гр. 2 ст. 090 х гр. 3 ст. 090 : ККДМ.

По приведённым же строкам:

- 040 указывается значение базовой доходности на единицу физического показателя в месяц по соответствующему виду предпринимательской деятельности;

- 050 - величина установленного на год коэффициента-дефлятора К1;

- 060 - округлённая до третьего знака после запятой величина коэффициента К2.

Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определённый вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчёта величины вменённого дохода (ст. 346.27 НК РФ).

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ):

- коэффициент К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор (в текущем году его величина - 1,798, утв. приказом Минэкономразвития России от 20.10.15 N 772);

- К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Объектом обложения ЕНВД согласно статье 346.27 и пункту 1 статьи 346.29 НК РФ признаётся вменённый доход, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учётом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчёта величины ЕНВД по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Минфин России же в упомянутом письме N 03-11-09/17087, указав, что:

- отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления единого налога, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и возникновение обязанности снятия с учёта в качестве налогоплательщика в установленном пунктом 3 статьи 346.28 НК РФ порядке;

- до снятия с учёта в качестве налогоплательщика сумма ЕНВД исчисляется по соответствующему виду предпринимательской деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц, -

отменил приведённое письмо ФНС России N ШС-22-3/669.

Одновременно финансисты посчитали, что налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику сумму ЕНВД за весь период с момента прекращения (приостановления) предпринимательской деятельности до снятия с учёта в качестве налогоплательщика указанного налога исходя из величины физического показателя, отражённой налогоплательщиком в последней налоговой декларации по этому налогу, представленной в налоговый орган.

Данный тезис повторён и в письме Минфина России от 30.01.15 N 03-11-11/3564.

Пример

Организация - плательщик ЕНВД в III квартале 2016 года не осуществляла предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли в связи с истечением срока действия договора аренды магазина, площадь торгового зала которого составляла 80 кв. м. Новый договор на аренду помещения площадью 75 кв. м заключён организацией 1 октября текущего года. В представленной налоговой декларации по ЕНВД за II квартал 2016 года в графах 2 строк 070, 080 и 090 раздела 2 (по ним указываются величины физического показателя за первый, второй и третий месяцы налогового периода - апрель, май и июнь) было приведено 80 кв. м, а также установленная представительным органом муниципального района по данному виду деятельности величина коэффициента К2 на 2016 год - 0,934.

Налоговая инспекция при получении информации о продолжении организацией предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, по мнению финансистов, вправе доначислить единый налог за II квартал 2016 года в сумме 108 821 руб. (108 820,71 руб. ((1800 руб./м в мес. х 80 м х 1,798 х 0,934 х 1 мес.) х 3 х 15%), где 1800 руб./м в мес. - базовая доходность в месяц на единицу физического показателя, 15% - ставка единого налога (ст. 346.31 НК РФ)).

Как видим, рекомендации финансистов и налоговиков по порядку исчисления ЕНВД при отсутствии физических показателей несколько противоречат друг другу. Территориальные ИФНС России, по логике, должны следовать рекомендациям руководства службы. Но от них же в первую очередь требуют пополнения бюджетов различных уровней. И не исключена вероятность, что они последуют рекомендациям Минфина России и будут начислять ЕНВД в случаях отсутствия у плательщика данного налога физического показателя.