ВС РФ решил: условия прекращения применения УСН общие для организаций и предпринимателей (И. Молчанов, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г.)

ВС РФ решил: условия прекращения применения УСН общие для организаций и предпринимателей

И. Молчанов,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2016 г., с. 62-66.

Комментарий к решению ВС РФ от 02.08.16 N АКПИ16486 "Об отсутствии оснований для удовлетворения административного искового требования предпринимателя о признании недействующим письма Минфина России от 20.01.16 N 03-11-11/1656".

Рассмотрение дел в ВАС РФ и ранее было делом очень нервным, но разбор налоговых споров в ВС РФ сейчас стал напоминать настоящее казино: никогда не угадаешь, как "фишка ляжет".

Комментируемое решение ВС РФ от 02.08.16 N АКПИ16-486 заставляет снова вспомнить печальную мудрость: "Благими намерениями вымощена дорога в ад".

Игра с недочётами в законодательстве

Рассматриваемый спор касался письма Минфина России от 20.01.16 N 03-11-11/1656, в котором речь шла о подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в котором сказано, что не вправе применять упрощённую систему налогообложения (УСН) организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учёте, превышает 100 000 000 рублей. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

На индивидуальных предпринимателей указанная норма не распространяется.

Но в то же время, согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчётного или налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ, подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. или в течение отчётного или налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик (как организация, так и предприниматель) считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение или несоответствие указанным требованиям.

В связи с этим, как указывают чиновники, при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, предприниматель утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (например, письмо Минфина России от 13.02.15 N 03-11-12/6555).

В общем, получаются две парадоксально взаимоисключающие ситуации: в один и тот же момент предприниматель со "слишком дорогими" основными средствами и может применять УСН, и считается утратившим право на его применение!

Это давняя позиция Минфина России, и она ни разу не менялась, о чём свидетельствуют письма Минфина России от 14.08.13 N 03-11-11/32974, от 19.09.14 N 03-11-06/47029 и от 27.03.15 N 03-11-12/16911.

В январе текущего года появилось ещё письмо Минфина России от 20.01.16 N 03-11-11/1656, в котором чиновники к своим разъяснениям добавили следующее.

В целях пункта 4 статьи 346.13 НК РФ предприниматель определяет остаточную стоимость основных средств по правилам, установленным подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаётся имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путём начисления амортизации. Для признания имущества амортизируемым в дополнение к перечисленным единовременно должны выполняться ещё два условия: срок полезного использования такого имущества должен превышать 12 месяцев, а их первоначальная стоимость должна быть более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае получения основного средства безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ).

В связи с этим при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, предприниматель утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Но совершенно непонятно, почему должен страдать именно налогоплательщик - индивидуальный предприниматель. Пробел в налоговом законодательстве возник не по его вине, а по вине законодателя.

Учитывая то, что пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ не установлены ограничения по остаточной стоимости основных средств в отношении предпринимателей, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, логичнее было бы предположить, что предприниматели имеют право на применение УСН вне зависимости от стоимости имеющихся у них основных средств.

Безумство храбрых...

Как ни странно, но арбитражная практика сложилась в пользу налоговиков. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.14 N Ф07-1094/2014 судьи решили, что в формулировке пункта 4 статьи 346.13 НК РФ использовано понятие "налогоплательщик", включающее в себя как организации, так и предпринимателей. Так что, исходя из системного толкования указанных норм, вывод о распространении и на предпринимателей правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведённого в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, является правильным.

Учитывая такое дело, некий индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, обратился в ВС РФ с административным иском, касающимся оспаривания именно положений письма Минфина России N 03-11-11/1656.

При ознакомлении с выводами суда вспоминается анекдотическая история про Уинстона Черчилля. Однажды шофёр Черчилля сбился с дороги и заехал в незнакомый район. Черчилль спросил прохожего: "Извините, не могли бы вы объяснить, где я нахожусь?" "В автомобиле", - ответил прохожий и пошёл дальше. "Вот ответ, достойный нашего парламента, - сказал Черчилль шофёру. - Во-первых, краткий "...Во-вторых, совершенно ненужный. И, в-третьих, не содержащий ничего такого, что спрашивающий не знал бы сам".

Суд в общем и целом ответил предпринимателю, почти как прохожий Уинстону Черчиллю: письмо не является нормативным актом, обязательным к применению, и отменять в нём нечего.

В письме приведены длинные доказательства этому факту. В частности, было отмечено, что письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания. Письмо было составлено в ответ на индивидуальный запрос конкретного налогоплательщика, не было применено налоговыми органами в отношении административного истца в качестве акта, имеющего нормативные свойства. Основанием для изменения выбранного предпринимателем режима налогообложения или утраты им права на применение УСН письмо не являлось и не является. При данных обстоятельствах права, свободы и законные интересы истца оспариваемым актом не нарушены. Сам акт оспорен им не в связи с конкретным делом.

Налогоплательщик, как мы все понимаем, хотел получить от суда ответ по существу проблемы. И получил... но какой!

Как следует из содержания пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, в котором используется понятие "налогоплательщик", сформулированные в нём условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

Вот тебе и на!

Вообще-то, в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ говорится о стоимости основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учёта. В связи с этим напомним о положениях Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте". В подпункте 1 пункта 2 статьи 6 этого закона сказано, что предприниматель (в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах он ведёт учёт доходов, или доходов и расходов, или иных объектов налогообложения, или физических показателей, характеризующих определённый вид предпринимательской деятельности) имеет право не вести бухгалтерский учёт. Как правило, он его и не ведёт.

Тогда возникает такой вопрос: ВС РФ требует от предпринимателей, которые хотят перейти на УСН, обязательного ведения бухгалтерского учёта? Или для указанных целей предполагается применение правил учёта налогового? Наконец, остаётся предположить уж совсем неприятную вещь: ВС РФ не видит принципиальной разницы между налоговым и бухгалтерским учётом?

В любом случае, теперь налоговики получили в лице рассмотренного нами решения ВС РФ очень увесистую "дубину" против налогоплательщиков.