Корректировка налоговой базы за прошлый налоговый период (В.В. Никитин, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2016 г.)

Корректировка налоговой базы за прошлый налоговый период

В.В. Никитин,

аудитор КГ "Аюдар"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2016 г., с. 25-27.

В октябре 2016 года службой внутреннего аудита компании при проверке налоговой базы за декабрь 2015 года были выявлены:

- случаи недоначисления амортизации по некоторым объектам на общую сумму 400 000 руб.;

- доходы на общую сумму 300 000 руб., не включенные в налоговую базу вследствие неправомерного применения ст. 251 НК РФ.

Должна ли организация подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, если в совокупности по результатам данных корректировок налоговая база подлежит уменьшению на 100 000 руб.?

Налоговый кодекс не содержит специального порядка действий для подобной ситуации. Поэтому обратимся к общему порядку подачи уточненной налоговой декларации, изложенному в п. 1 ст. 81 НК РФ:

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абз. 1);

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абз. 2).

НК РФ не предусматривает представление отдельной уточненной декларации по ошибкам, которые привели к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и отдельной уточненной декларации по ошибкам, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Для того чтобы определить, применять абз. 1 или абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, необходимо учесть всю совокупность выявленных ошибок и их влияние на сумму налога на прибыль. То есть если в результате всех выявленных ошибок в целом сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, оказалась заниженной, то налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию по налогу на прибыль. Если же сумма налога на прибыль не занижена, тогда налогоплательщик может либо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, либо не представлять ее. Ему в этом случае дано право выбора.

По нашему мнению, в связи с тем, что в рассматриваемой в вопросе ситуации в целом выявленные ошибки привели к завышению суммы налога на прибыль на 20 000 руб., налогоплательщик не обязан представлять уточненную декларацию.

Исправление ошибок в налоговом учете. Пункт 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3).

В рассматриваемой ситуации совокупность допущенных в декабре 2015 года ошибок привела к излишней уплате налога на прибыль на 20 000 руб. Поэтому организация вправе внести исправления в налоговом учете в октябре 2016 года. Данная возможность подтверждает правомерность нашего вывода о том, что НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять уточненную декларацию.

Недоимка. Выясним, возникает ли недоимка по налогу на прибыль вследствие того, что в октябре 2016 года выявлены доходы, которые ошибочно не были включены в налоговую базу в декабре 2015 года.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах срок.

В рассматриваемой ситуации было выявлено, что в декабре 2015 года налоговая база занижена на 300 000 руб. неучтенных доходов, а также завышена на 400 000 руб. недоначисленной амортизации. Вследствие этого возникла не недоимка, а переплата налога в сумме 20 000 руб.

Аналогичную позицию изложил Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.03.2014 N 09АП-2442/2014, рассмотрев такую ситуацию. Общество представило налоговому органу уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год, в которой уменьшена сумма внереализационных расходов на 6 113 307 руб., одновременно налоговая база уменьшена за счет убытка предыдущих налоговых периодов, в результате чего у общества не увеличилась налогооблагаемая база за 2009 год. Суд указал, что в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль налоговый орган обязан учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пеней и штрафа, принимая в расчет сумму убытка, уменьшающего базу по налогу на прибыль.

Тот факт, что в рассматриваемой в вопросе ситуации не возникает недоимка, является дополнительным подтверждением того, что НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять уточненную декларацию.

* * *

Из вышесказанного следует: положения Налогового кодекса не обязывают представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год налогоплательщика, выявившего в октябре 2016 года ошибки, допущенные в налоговом учете в декабре 2015 года, одни из которых повлекли занижение, а другие - завышение налоговой базы, но которые в совокупности не привели к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.