Вопрос: Организация отгружает заказчику изделия из тяжелых сплавов - спеченные заготовки для их упрочнения. В случае обнаружения несоответствия физико-механических свойств упрочнённые заготовки возвращаются поставщику. Поставщик производит замену забракованных упрочненных заготовок на спеченные заготовки. Замена производится вместе с поставкой новой продукции заказчику. Стоимость возвращённых изделий, как правило, составляет порядка 10% от общей суммы реализации. Возвращенная покупателем бракованная продукция передается организацией-поставщиком на обогащение. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

Организация отгружает заказчику (научно-исследовательский институт) изделия из тяжелых сплавов - спеченные заготовки для их упрочнения. После упрочнения производится контроль упрочненных заготовок. В случае обнаружения несоответствия физико-механических свойств и др. нарушений упрочнённые заготовки возвращаются поставщику. Вместе с забракованной продукцией заказчик возвращает поставщику материалы, полученные в результате упрочнения и механической обработки, как разницу в весе спеченных заготовок и упрочненных заготовок. Поставщик производит замену забракованных упрочненных заготовок на спеченные заготовки.

Замена производится вместе с поставкой новой продукции заказчику. Стоимость возвращённых изделий, как правило, составляет порядка 10% от общей суммы реализации.

Возвращенная покупателем бракованная продукция передается организацией-поставщиком на обогащение. В случае положительного результата продукция используется как сырье, в противном случае реализуется другим предприятиям.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При возврате результата обработки некачественной продукции организации-поставщику обратной реализации не происходит.

Стоимость поступивших материально-производственных запасов отражается как стоимость забракованной продукции по цене возможного использования.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учёте изложен ниже.

Обоснование позиции:

По договору купли-продажи (к нему относится поставка продукции) продавец передает товар в собственность другой стороне, а покупатель принимает и оплачивает его (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. В числе этих случаев значится поставка продукции ненадлежащего качества (ст. 469 и 475 ГК РФ).

Если товар возвращается продавцу, в частности, по данному обстоятельству, то можно говорить о том, что в данном случае продавец не исполнил договор поставки надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи). Возврат продукции не является отдельной сделкой, поскольку производится в рамках первоначального договора поставки (ст. 518 ГК РФ).

Таким образом, из норм ГК РФ следует, что при возврате некачественной продукции покупателем поставщику реализации данной продукции не происходит.

Продажа и возврат бракованного товара (продукции) выявлены в одном отчётном периоде

На основании п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности в сумме договорной цены.

При предъявлении требования, предусмотренного ст. 475 ГК РФ в связи с признанием брака, организации-поставщику следует произвести сторнировочные бухгалтерские записи:

Дебет 62 Кредит 90, субсчёт "Выручка" (красным)

- сторнирована выручка от реализации в части некачественной продукции;

Дебет 90, субсчёт "Себестоимость продаж" Кредит 43 (красным)

- сторнирована фактическая себестоимость возвращенной продукции;

Дебет 90, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчёт "Расчеты по НДС" (красным)

- сторнирована сумма НДС, начисленная с выручки от реализации продукции, возвращенной покупателем (НДС, ранее исчисленный в бюджет с реализации некачественного товара, принят к вычету на основании п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);

Дебет 62 Кредит 51

- произведен возврат денежных средств за реализованную продукцию в части выявленного брака (если денежные средства за поставку продукции были получены от организации-заказчика ранее).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты в том числе по выявленному внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).

В свою очередь, по кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (абзац третий п. 6 ПБУ 5/01).

В рассматриваемой ситуации поступление упрочненных заготовок производится не по договору поставки (в данном случае - с заказчиком), а в результате частичного расторжения договора поставки спеченных заготовок.

То есть в данном случае необходимо отразить по дебету счёта 10 "Материалы" в качестве стоимости поступивших материально-производственных запасов стоимость забракованной продукции по цене возможного использования (пп. "а" п. 43 Методических указаний, План счетов и Инструкция).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что данные факты могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом (после вышеприведенных проводок):

Дебет 28 Кредит 43

- списана фактическая себестоимость бракованной продукции, брак которой был выявлен у организации-заказчика;

Дебет 10 Кредит 28

- отражена стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Величина разницы между фактической себестоимостью бракованной продукции и стоимости забракованной продукции по цене ее возможного использования на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признается расходами по обычным видам деятельности и включается в себестоимость заготовок:

Дебет 20 Кредит 28

- потери от брака списаны на затраты на производство (по калькуляционной статье "Потери от брака").

В случае возможности для дальнейшего использования бракованной продукции после обогащения (промежуточные операции по передаче сырья на обогащение в данной консультации нами не рассматриваются):

Дебет 20 Кредит 10

- бракованная продукция передана в производство.

В случае выявления непригодности для дальнейшего использования изделия реализуются:

Дебет 62 Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"

- отражена реализация неиспользованных заготовок (абзац пятый п. 7 ПБУ 9/99);

Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 68, субсчёт "Налог на добавленную стоимость"

- начислен НДС с реализации;

Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 10

- списана стоимость заготовок (п. 123 Методических указаний, п. 6 ПБУ 5/01).

Продажа и возврат бракованной продукции совершаются в разных налоговых периодах

Бухгалтерские записи прошлого года по отражению реализации бракованной продукции в текущем году не корректируются. Операции по реализации продукции в текущем периоде отражаются в обычном порядке.

Внешний брак, выявленный в году, следующем за годом реализации продукции, может быть отражен в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 28 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (62)

- на потери от брака отнесена возмещаемая организации-заказчику стоимость забракованной продукции, отгруженная ему в прошлом году;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (62) Кредит 51

- произведен возврат денежных средств за реализованную продукцию в части выявленного брака (если денежные средства за поставку продукции были получены от организации-заказчика ранее);

Дебет 10 Кредит 28

- отражена стоимость забракованной продукции, поступившей от организации-заказчика по цене ее возможного использования;

Дебет 68, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"

- принят к вычету НДС в части возвращенной забракованной продукции на основании п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ.

По итогам месяца дебетовый и кредитовый обороты по счету 28 сопоставляются, образующаяся разница (потери от брака) учитывается в составе себестоимости производства заготовок:

Дебет 20 Кредит 28

- потери от брака списаны на затраты на производство данных заготовок (по калькуляционной статье "Потери от брака").

К сведению:

Налоговый учёт

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат продукции и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В общем случае налоговый учет возврата некачественной продукции зависит от того, в каком периоде он осуществляется.

Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, на дату возврата товара продавец уменьшает сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст.ст. 249 и 316 НК РФ, а сумму расходов текущего налогового периода - на сумму прямых расходов, относящихся к возвращенной продукции.

Одновременно с этими действиями признаются прочие расходы, связанные с потерями от брака, в том числе стоимость неисправимого брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

2. Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а бракованная продукция возвращена покупателем в другом, то организация:

- отражает в составе внереализационных расходов продажную стоимость товара в виде убытков прошлых периодов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ;

- учитывает во внереализационных доходах стоимость возвращенной покупателем продукции, которая была ранее признана в расходах, в виде дохода прошлых периодов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ;

- принимает к учету возвращенную продукцию по стоимости, по которой она учитывалась на дату продажи. А затем, если продукция не подлежит исправлению, учитывает потери от брака в расходах в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Разъяснения по этому вопросу изложены в письмах Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51.

При обнаружении брака в следующем периоде налоговая база по налогу на прибыль за прошлый год, в котором была реализована продукция, корректировке не подлежит, поскольку ошибок при ее расчете не было.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Учет потерь от брака.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

28 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.