Вопрос: Организация продает валюту через БКС на ПАО "Московская биржа", используя торговый инструмент USDRUB_TOM. Сделка заключается в текущий день, а поставка рублей и списание валютных средств происходят на следующий рабочий день. Разрыв между датой заключения сделки и поставкой (списанием) базисного актива составляет не более 1 рабочего дня. Расчёты по указанным операциям технически могут осуществляться только на следующий рабочий день. Как отразить в бухгалтерском учёте операции по продаже через брокера европейской валюты (евро) за рубли (рассматривается контракт EURRUB_TOM, а не контракт USDRUB_TOM)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

Организация продает валюту через БКС на ПАО "Московская биржа", используя торговый инструмент USDRUB_TOM. Сделка заключается в текущий день, а поставка рублей и списание валютных средств происходят на следующий рабочий день. Разрыв между датой заключения сделки и поставкой (списанием) базисного актива составляет не более 1 рабочего дня. Расчёты по указанным операциям технически могут осуществляться только на следующий рабочий день.

Как отразить в бухгалтерском учёте операции по продаже через брокера европейской валюты (евро) за рубли (рассматривается контракт EURRUB_TOM, а не контракт USDRUB_TOM)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Бухгалтерский учет сделки по обмену валюты через брокера в рассматриваемой ситуации осуществляется в обычном порядке, предусмотренном для учета покупки и продажи валюты. Подробности приведены ниже.

Обоснование позиции:

Приобретение и отчуждение валютных ценностей на законных основаниях имеют место в результате совершения валютных операций (п. 9 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ)).

Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ).

Согласно п. 22 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ с 1 января 2012 года к разрешенным валютным операциям между резидентами относятся операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров, обязательства по которым подлежат исполнению по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", в том числе возвратом комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества) (п. 4 ст. 8, п. 3 ст. 12 Федерального закона от 07.02.2011 N 8-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О клиринге и клиринговой деятельности").

Статья 9 Закона N 173-ФЗ разрешает валютные операции, связанные с расчетами между резидентом-брокером, не являющимся уполномоченным банком (комиссионером или агентом), и его клиентами-резидентами (комитентами или принципалами) в рамках договора комиссии или агентского договора (смотрите письма ЦБР от 03.09.2014 N 12-1-5/2150, от 01.09.2014 N 12-1-5/2112).

Брокерская деятельность осуществляется на основании договора о брокерском обслуживании (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", далее - Закон N 39-ФЗ). По своей правовой природе договор о брокерском обслуживании является посредническим договором, отношения по которому могут регулироваться в том числе правилами главы 51 ГК РФ о комиссии, поскольку брокер, как и комиссионер по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), совершает сделки по поручению клиента и получает комиссионное вознаграждение (смотрите, например, постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 09АП-8075/2008).

В рассматриваемой ситуации при осуществлении валютных сделок денежные средства в евро продаются через брокера в ходе торгов по евро на ОАО "Московская биржа" за российские рубли в результате заключения контракта том ("tom" (tomorrow) с расчетами завтра, т.е. в следующую торговую сессию).

Обмен валютами по согласованному обменному курсу производится в том числе при осуществлении наличных (не срочных) валютных сделок типа "спот" ("spot").

Поскольку сделка типа "спот" представляет собой конверсионную операцию с датой валютирования на второй за днем заключения сделки рабочий банковский день, то в результате ее заключения расчёты между сторонами производятся на следующий рабочий день (дата Т + 1).

Отражение в бухгалтерском учёте операций, связанных с продажей валюты с брокерского счёта

В бухгалтерском учёте отражение валютных операций осуществляется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - ПБУ N 34н), ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 39-ФЗ денежные средства клиентов, переданные брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.

На наш взгляд, для отражения валютных операций в результате заключения сделок типа "спот" с участием финансового брокера можно использовать счет 55 "Специальные счета в банках", субсчета по видам валюты (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция)), к примеру, счета 55.41 "Брокерский счет в рублях", 55.42 "Брокерский счет в долларах США", 55.43 "Брокерский счет в евро" и т.д. Считаем, что применяемую методику учета следует зафиксировать в учетной политике организации и рабочем плане счетов.

Согласно п. 24 ПБУ N 34н записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

При пересчете денежных средств на валютном счете (на дату совершения операции, на отчетную дату или же по мере изменения курса) образуются курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006).

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией списание брокером денежных средств в евро с брокерского валютного счета организации на основании поручения на продажу валюты отражается записью по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту счёта 55.43 "Брокерский счет в евро". Данная запись производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату списания денежных средств с брокерского счета организации.

В общем случае на основании п. 11 ПБУ 3/2006 в результате пересчета валютных ценностей (в том числе на счёте 55.43 "Брокерский счет в евро") на отчётную дату, дату списания иностранной валюты с валютного счета, дату продажи валюты банком возникают следующие курсовые разницы:

- курсовая разница в результате изменения курса на дату списания денежных средств с валютного счета организации по сравнению с курсом на отчётную дату (причём переоценке подлежит только сумма иностранной валюты, с которой осуществляется хозяйственная операция);

- курсовая разница от пересчета валюты в пути: в связи с разницей между курсом на дату продажи валюты банком и курсом на дату её списания банком с валютного счета (данная курсовая разница отражается в учете организации по счету 57 и относится на прочие доходы или прочие расходы организации на основании п.п. 3, 7, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).

Если списание иностранной валюты с валютного счета и ее продажа осуществляются в один день, то курсовая разница от пересчета валюты в пути не возникает.

Так, в рассматриваемой ситуации денежные средства в евро проданы за рубли на Московской бирже через брокера в тот же день, когда организация подала поручение брокеру, следовательно, не возникает и, соответственно, не подлежит отражению в бухгалтерском учете организации курсовая разница, образующаяся от пересчета валюты в пути.

Отметим далее, что, помимо этого, в бухгалтерском учёте при конвертации валюты возникают доходы и расходы, связанные с отражением финансового результата от операции купли-продажи валюты, который возникает в результате отклонения фактического (рыночного) курса продажи валюты на бирже от курса, по которому валюта учитывалась в бухгалтерском учете до передачи распоряжения брокеру на продажу (курса ЦБ РФ).

Существуют две точки зрения по поводу отражения продажи валюты на счетах бухгалтерского учета. Первая основана на обменном характере операции (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов. В этом случае в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ). Последователи второй точки зрения считают, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов, и без отдельного отражения разниц курсов.

Отметим, что конечный финансовый результат от операции по продаже валюты в обоих вариантах одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из вариантов учета и закрепить его в учетной политике. При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Остановимся на первом варианте (со вторым вариантом можно ознакомиться в "Энциклопедии решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты").

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)*(1).

Таковая конвертация валюты не приводит к увеличению (уменьшению) экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации. Следовательно, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от учетного курса (курса ЦБ РФ). Конвертация отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути" (или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). По дебету этого счета отражается продаваемая валюта в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Затем сальдо со счета 57 переносится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Если при продаже иностранной валюты курс сделки выше курса ЦБ РФ, то возникает прочий доход. Если же курс сделки ниже курса ЦБ РФ, то прочий расход (абзац четвертый п. 3, пункты 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

С учётом вышеизложенного операции по продаже валюты в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

на дату сделки на бирже:

Дебет 57 Кредит 55.43

- отражена передача евро брокеру*(2) для продажи на бирже за рубли (по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на указанную дату)*(3);

на день (дата Т + 1) исполнения обязательств по поставке рублей против евро:

Дебет 55.41 Кредит 57

- на брокерский счет в рублях зачислена сумма, полученная от продажи евро;

Дебет 57 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (57)

- отражен доход (расход), возникший в связи с превышением (уменьшением) курса продажи валюты над курсом ЦБ РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Деятельность брокера в качестве комиссионера;

- Энциклопедия решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты;

- Энциклопедия решений. Учет переоценки иностранной валюты на счетах;

- Энциклопедия решений. Учет доходов от продажи иностранной валюты;

- Энциклопедия решений. Учет покупки безналичной иностранной валюты.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Комиссия, удерживаемая брокером за продажу валюты, учитывается в составе прочих расходов на счете 91, как иные расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых брокером (п. 12 ПБУ 10/99).

*(2) Исходя из того, что договор брокерского обслуживания с финансовым брокером является посредническим и к нему применяются правила о договоре комиссии, при котором в роли комиссионера выступает брокер, находящиеся на брокерском счете средства ООО (как первоначально перечисленные, так и зачисленные впоследствии, в рублях и иностранной валюте) являются собственностью ООО. Брокеру же принадлежит только комиссионное вознаграждение.

*(3) Напомним, что если курс евро на дату передачи евро изменился по сравнению с курсом евро к рублю, действовавшим на отчетную дату предыдущего периода (отчетной датой для целей бухгалтерского учета является последнее число каждого месяца (п.п. 29, 37 ПБУ N 34н)), то в результате такой переоценки у организации возникают доходы (расходы) в виде курсовой разницы (между курсом на дату списания средств с валютного брокерского счёта и курсом на предыдущую отчётную дату):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (55.43) Кредит 55.43 (91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено начисление прочего расхода (дохода) в виде курсовой разницы между курсом на дату списания средств с валютного брокерского счёта и курсом на предыдущую отчётную дату (в отношении переоценки суммы в евро, направленной на продажу за рубли).