Вопрос: В каких случаях применяется расчетная ставка НДС? Вправе ли продавец, заявивший (ошибочно) об освобождении от НДС при реализации услуг (цена договора, соответственно, сформирована без учета налога), применить впоследствии расчетную ставку к полученной им выручке, чтобы заплатить в бюджет НДС? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2016 г.)

В каких случаях применяется расчетная ставка НДС? Вправе ли продавец, заявивший (ошибочно) об освобождении от НДС при реализации услуг (цена договора, соответственно, сформирована без учета налога), применить впоследствии расчетную ставку к полученной им выручке, чтобы заплатить в бюджет НДС?

Т.К. Сенин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2016 г., с. 77-78.

Расчетная ставка применяется в случаях, когда налоговая база включает в себя налог, - они перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. Ситуация, обозначенная в вопросе, в этом списке не указана, то есть применение расчетной ставки необоснованно.

Данной позиции придерживается ФНС, ссылаясь при этом на судебную практику, причем на уровне высших судей.

Обоснование. Расчетная ставка (18/118 или 10/110) применяется в тех случаях, когда налоговая база по НДС включает в себя налог. Они перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ:

- получение авансов в счет предстоящих поставок;

- удержание НДС налоговым агентом;

- реализация товаров, учтенных с НДС;

- реализация сельхозпродукции, закупленной у граждан;

- переуступка требования.

Такого основания, как обложение налогом выручки, ранее не включенной в объект налогообложения в связи с неправомерным использованием налоговой льготы, здесь нет. В связи с этим при реализации услуг с применением освобождения от обложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 по налоговой ставке 18%.

Указанный подход изложен ФНС в Письме от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@. Налоговая служба особо отметила: обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе мероприятий налогового контроля на основании доказательств в их совокупности и взаимной связи.

Судебная практика. Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 следует: при расчете подлежащего уплате НДС принимают во внимание то, что по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и отражена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В противном случае (когда из условий договора следует, что его цена сформирована без учета налога) применение расчетной ставки необоснованно.

В Постановлении от 27.12.2012 по делу N А40-133513/10-129-398 ФАС МО указал: п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки, ранее не включенной в объект налогообложения в связи с неправомерным использованием налоговой льготы. То есть при реализации услуг с применением освобождения от обложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 18%.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 (спор в отношении выполнения работ по государственному контракту) судьи указали: продавец, введший добросовестного покупателя в заблуждение при заявлении о применении освобождения, использование которого неправомерно, а впоследствии предъявивший НДС к уплате покупателю, должен сам выполнить обязанность по уплате налога.

1 ноября 2016 г.