Такие непростые скидки (И.И. Дубовик, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)

Такие непростые скидки

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., с. 51-59.

Ситуация первая

В сфере связи и массовых коммуникаций борьба за абонентов настолько острая, что маркетинговой политике операторов связи могли бы позавидовать любые компании, которые испытывают трудности с расширением клиентской базы. Скидки для операторов тоже привычны, хотя используемая авансовая система расчетов часто предполагает предоставление скидки еще до оказания услуг. Однако есть ситуации, когда скидка абонентам предоставляется по окончании отчетного периода. В статье мы рассмотрели несколько интересных "скидочных" ситуаций.

Если читатель является клиентом того или иного банка, то ему, вероятно, приходило на телефон рекламное сообщение следующего содержания: "С дебетовой картой минут для общения будет больше". В том числе при оплате покупок с помощью такой карты на определенную сумму (установлен минимальный лимит) часть затрат (какой-то процент, например, 5%) на оплату услуг связи вернется на лицевой счет абонента.

Мы представили ситуацию упрощенно (глазами клиента). На самом деле все сложнее. Разрабатывается целая дисконтная программа, к которой привлекаются различные участники, в том числе операторы связи. Последние наряду с другими дискаунтерами предоставляют скидки клиентам банка (держателям банковских карт). Организаторами программы являются банки, которые с увеличением числа операций по картам клиентов списывают больше комиссии и получают в целом больше средств в свое распоряжение. Присоединившиеся к дисконтной программе клиенты получают вознаграждение за участие.

В нашей ситуации следует обозначить основных ее участников (см. схему ниже).

                 /---------------------------\

                 |    Основные участники     |

                 \---------------------------/

     /-------------/            |          \-----------------\

/---------\ Использование /----------\  Скидка на   /------------------\

|   Банк  |--------------| Абонент  |-------------|  Оператор  связи |

\---------/     карты     \----------/ оплату связи \------------------/

Как видим, в рассматриваемой ситуации есть три участника. Причем между ними имеют место возмездные отношения. С кредитной организацией абонентом-гражданином заключен договор на обслуживание дебетовой карты. Находящиеся на ней средства являются выгодой банка, который их использует в своей операционной деятельности, причем за обслуживание также взимается комиссия. Чем больше клиент пользуется картой, тем больше средств на ней и больше выгода у кредитной организации. Не будем вникать в детали, это забота экспертов банковского дела.

Для абонента выгода в том, что часть использованных на покупки через карту денег возвращается на его лицевой счет. Причем размер этой части четко определен и его можно идентифицировать. И хотя скидку предоставляет оператор связи, источником ее является кредитная организация, которая таким образом благодарит клиента за активное использование дебетовой карты. Для более наглядного представления обратимся к бухгалтерским записям в учете оператора связи.

Пример 1

В отчетном периоде расходы абонента на связь составили 500 руб., в том числе НДС - 90 руб. Также абонент, имеющий дебетовую карту кредитной организации, расплатился ей за покупки на сумму 6 000 руб., что позволило ему рассчитывать на возврат части затрат на связь на лицевой счет в размере 5% (25 руб.). Себестоимость оказанных абоненту услуг связи составила 200 руб.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Отражена выручка от оказания услуг связи абоненту	62		90		500
Начислен НДС с облагаемой реализации	90		68		90
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг		90		20, 26		200
Произведена оплата услуг абонентом		51		62		500
Поступили на расчетный счет оператора деньги из банка*		51		76		25
Увеличен лицевой счет абонента на часть его затрат на связь**		76		62		25
* В данном примере эта проводка показана для наглядности, на самом деле ее можно опустить, так как банк производит расчеты с оператором по итогам отчетного периода по всем абонентам, которые воспользовались дебетовым картами и выполнили условия для возврата части средств, потраченных на оплату услуг связи. ** Отметим: лицевой счет пополняется на часть выручки оператора, которая для абонента считается расходной частью, и именно от нее рассчитывается та сумма, которая должна быть возвращена на лицевой счет абонента - 25 руб. (500 руб. x 5%).

С позиции налогообложения прибыли возвращенные абоненту на лицевой счет средства не корректируют доходы оператора, не увеличивают его расходы, поскольку источником предоставления такой скидки является кредитная организация и именно она вправе учесть при налогообложении возвращенные на лицевой счет абонента средства.

При исчислении НДС не стоит путать скидку и бонус. Внимательнее присмотревшись к ситуации, описанной выше, мы поймем, что в ней правильнее говорить не о предоставлении скидки, а о поощрении покупателя бонусом. Ведь первая меняет стоимость товаров (работ, услуг), тогда как второй не меняет оценку предмета договора и в то же время добавляет доходов и расходов участникам сделки. Такая позиция подтверждается выводами, сделанными в Постановлении АС СЗО от 12.01.2016 N Ф07-3374/2015.

Судьи указали, что только скидки изменяют цены поставляемых товаров. Выплата же бонусов не изменяет эту цену и является поощрением за надлежащее выполнение условий договора. Начисленные бонусы не связаны с возникновением у покупателя встречных обязательств по выполнению работ или оказанию услуг.

Ситуация вторая

Оператор связи подключает абонента к сети Интернет и кабельному телевидению. В первый месяц обслуживания плата с абонента не взимается, поскольку оказание услуг производится в так называемом тестовом режиме, в течение которого абонент оценивает качество услуг. Можно ли считать безвозмездное оказание услуг предоставлением скидки в размере 100% от стоимости обслуживания, которое абонент будет оплачивать в последующие месяцы?

С позиции национальных стандартов можно дать утвердительный ответ на этот вопрос, что отчасти доказывается и Письмом Минфина РФ от 26.08.2016 N 07-01-09/50080. По вопросам учета скидок финансисты отсылают к Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (доведены Письмом Минфина РФ от 06.02.2015 N 07-04-06/5027). Признанию скидок при продаже посвящен особый раздел. В частности, в силу норм ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору.

Исходя из этого если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору с вычетом предусмотренной договором скидки. Причем учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и др.). В нашем случае имеет место бесплатное оказание услуг в "тестовый" месяц обслуживания.

Пример 2

В первый месяц обслуживания после подключения услуги абоненту предоставляются бесплатно, а в следующие периоды ежемесячная плата составляет 500 руб., в том числе НДС - 90 руб. Себестоимость оказанных абоненту услуг связи в первый и последующие месяцы составила 200 руб.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц обслуживания
Начислен НДС с облагаемой операции*	90	68	90
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	90	20, 26	200
Отражен убыток от оказания услуг в первый месяц	99	90	290
В последующие месяцы обслуживания
Отражена выручка от оказания услуг связи абоненту	62	90	500
Начислен НДС с облагаемой операции	90	68	90
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	90	20, 26	200
Отражена прибыль от оказания услуг в следующий месяц	90	99	210
Абонентом оплачены оказанные ему услуги связи	51	62	500
* Хотя в учете выручка не отражается, безвозмездное оказание услуг является объектом косвенного налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что обязывает бухгалтера не только начислить НДС, но и отразить это в бухгалтерском учете.

Можно обратиться к международной методологии, где указано, что предоставленную оператором абоненту скидку следует распределить на несколько периодов с целью равномерного отражения доходов и соответствующих им расходов. Поговорим об МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". В нем предусматривается признание выручки по методу результатов и методу ресурсов. Первый базируется на непосредственных оценках стоимости для покупателя товаров или услуг, переданных до текущей даты (что было продемонстрировано в практическом примере выше). Второй предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией для выполнения обязанности по исполнению, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные материальные ресурсы, затраченное рабочее время, понесенные затраты) относительно совокупных ожидаемых ресурсов, которые будут потреблены. Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ресурсы распределяются равномерно на протяжении периода выполнения обязанности к исполнению, организация может признавать выручку по линейному методу.

К сведению. Скидка в терминологии МСФО раскрывается через переменное возмещение по договору, когда у покупателя имеются обоснованные ожидания, обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями, что компания примет сумму возмещения, которая будет меньше начальной.

Применим методологию международных стандартов к примеру 2. Предоставленную в первый месяц скидку в размере 100% стоимости услуги распределим на целый год. В результате каждый месяц скидка составит 41,6 руб. (500 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц обслуживания
Отражена выручка за вычетом скидки (500 - 42) руб.	62	90	458
Начислен НДС с облагаемой операции*	90	68	70
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	90	20, 26	200
Отражена прибыль от оказания услуг в первый месяц	90	99	188
В последующие месяцы обслуживания
Отражена выручка от оказания услуг связи абоненту	62	90	458
Начислен НДС с облагаемой операции	90	68	70
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	90	20, 26	200
Отражена прибыль от оказания услуг в следующий месяц	90	99	188
Абонентом оплачены оказанные ему услуги связи	51	62	500
* При исчислении НДС в расчет принимается фактически признаваемая в учете выручка ((500 - 42) руб.), то есть с учетом предоставленной и равномерно распределяемой скидки (500 руб. по 42 руб. на каждый из 12 месяцев). Это подтверждается п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде. Такой порядок исчисления и уплаты НДС предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты НДС, а также определения действительной стоимости их реализации (Постановление АС СКО от 22.01.2016 N Ф08-9759/2015).

Как видим, в отличие от предыдущего примера, здесь в учете организации каждый месяц отражается прибыль, являющаяся целью любой предпринимательской деятельности. Это говорит о правильности ценообразования и соблюдении в учете принципа соответствия получаемых доходов осуществляемым расходам.

Ситуация третья

Помимо предоставления услуг по льготным ценам операторы связи привлекают своих абонентов средствами связи, которые стоят дешевле аналогов, предлагаемых дилерами и производителями. Однако сопоставить скидки на средства связи с оказанием услуг связи удается не всегда. Например, гражданин на момент покупки телефона у оператора может уже являться его абонентом и тогда нет оснований утверждать, что продажа телефона по сниженной цене сделана для привлечения абонента. Правда, это может быть сделано для его удержания, если проданный аппарат поддерживает высокое качество связи только в сети того оператора, который его продал.

Обратимся к МСФО (IFRS) 15. Покупатель получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен обособленной продажи таких обещанных товаров или услуг по договору превышает обещанное возмещение по договору. В данном случае бухгалтер должен распределить скидку пропорционально на все обязанности по договору. При продаже средств связи отдельно от подключения нет оснований считать такую продажу реализацией пакета товаров или услуг.

А если продажа средств связи и оказание услуг осуществляются на основании разных договоров, то бухгалтер тем более не обязан распределять скидки, предоставленные на продаваемый товар и на реализуемую услугу, особенно если это разные виды деятельности, отражаемые в отчетности оператора связи. А тот факт, что организация регулярно продает товар или услугу отдельно, будет говорить о том, что покупатель может получить выгоду от товара или услуги, взятых в отдельности. Данное указание МСФО (IFRS) 15 подтверждает право бухгалтера отражать скидку на средство связи только в уменьшение цены продажи обозначенного товара.

Другой вопрос: что тогда может произойти, из-за чего торговая деятельность (при реализации средств связи ниже себестоимости) окажется убыточной, ведь это сигнал неправильного ценообразования? Один из вариантов исправления данного недочета состоит в том, что продажа с убытком средств связи рассматривается не как отдельная деятельность, а как операция, связанная с продвижением оператором услуг клиентам. Тогда результат от указанной операции будет являться расходом, связанным с оказанием услуг, а точнее - с одним из видов расходов на продажу. Проиллюстрируем сказанное.

Пример 3

У оператора и абонента заключены два договора. По одному из них оператор предоставляет услуги связи на сумму 500 руб. в месяц, в том числе НДС - 90 руб. По другому договору, не связанному с первым, абонент приобрел средство связи за 3 540 руб., включая НДС - 540 руб. Розничная цена аналогичного средства связи составляет 5 900 руб. (включая НДС), а себестоимость для оператора - 4 200 руб. Себестоимость услуг без расходов на продажу составила 200 руб. за месяц.

Разница между ценой продажи аналогичного средства связи и стоимостью реализации этого средства абоненту - 2 360 руб. (5 900 - 3 540) - предоставленная скидка именно на данное имущество, которое является у оператора связи товаром. А потому скидка уменьшает только цену реализации средства связи, которое передается абоненту по цене ниже себестоимости. Доходы и расходы от передачи указанного товара нужно признавать одновременно, что в итоге дает отрицательный финансовый результат (убыток). Он включается в учете в состав расходов на продажу у оператора связи.

Выручку от оказания услуг связи следует признавать постепенно по мере оказания этих услуг, причем расходы на продажу корректируют доходы единовременно, поскольку оператор не может с уверенностью сказать, как долго будет использоваться средство связи для потребления оказываемых абоненту оператором услуг. Но такой подход может дать и убыток, если прибыль от услуг связи не покроет расходы на продажу в виде отрицательного результата от реализации средства связи. Как вариант, можно отнести часть затрат на продажу в состав расходов будущих периодов и списывать их в течение минимального предполагаемого срока использования средства связи (например, года).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При продаже средства связи
Отражена выручка от передачи средства связи со скидкой	62	90	3 540
Начислен НДС с облагаемой операции	90	68	540
Показана себестоимость переданного средства связи	90	41	4 200
Превышение расходов над доходами от реализации средства связи признано расходами на продажу	44	90	1 200
Затраты на продажу отнесены к расходам будущих периодов	97	44	1 200
Получена плата за проданное средство связи	50, 51	62	3 540
При оказании услуг связи
Отражена выручка от оказания услуг связи абоненту	62	90	500
Начислен НДС с облагаемой операции	90	68	90
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	90	20, 26	200
Списаны расходы будущих периодов	90	97	100
Определена прибыль от оказания услуг связи	90	99	110
Абонентом оплачены оказанные ему услуги связи	51	62	500

В примере счет 97 был задействован не только для корректности, но и для наглядности. Мы рассматривали операции, проводимые оператором с одним абонентом. На самом деле абонентов у операторов много и не все из них покупают средства связи, предлагаемые исполнителем услуг. Часть абонентов предпочитают покупать средства связи у дилеров их производителей, в связи с чем в отношении таких абонентов в учете оператора будет определяться только прибыль от оказания услуг. Расходы на продажу, включающие убытки от реализации средств связи другим абонентам, будут уменьшать общую прибыль оператора по оказанным услугам всем абонентам, что не окажет существенного влияния на финансовый результат, а сама его достоверность будет отвечать оказанию услуг и продаже товаров как отдельной сопутствующей операции.

На заметку. В целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 15.01.2016 N 03-03-06/1/831).

В противном случае такие незаконные скидки не могут быть признаны обоснованными и направленными на получение доходов, поскольку за нарушение законодательства предполагаются штрафы.