Один из способов освобождения от непрофильных активов (С.А. Абрамов, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)

Один из способов освобождения от непрофильных активов

С.А. Абрамов,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., с. 60-69.

Практика показывает, что у предприятий связи, ведущих свою историю со времен плановой экономики, еще остались объекты недвижимого имущества, которые не имеют к оказанию услуг связи непосредственного отношения. Что делать с таким имуществом? Ответ на этот вопрос предлагаем дать с точки зрения финансового работника, ведь получение прибыли является одной из главных его задач.

Почему операторам лучше освободиться от непрофильных активов?

Начнем со следующего: чтобы любое направление деятельности приносило прибыль, ему нужно не только уделять внимание, но и развивать, вкладывая средства. У операторов самым прибыльным, безусловно, самым доходным является основной вид деятельности - оказание услуг связи. Большая часть средств направляется на его развитие, особенно на осуществление капитальных затрат. Все, что остается, направляется на иные цели, включая выплату дивидендов, улучшение обеспечения работников и т.д. На этом фоне неосновные виды деятельности отходят на второй план и вместо прибыли могут принести убытки, в том числе в связи с неэффективным использованием активов. А бывает еще, что имущество требует ремонта или реконструкции, из-за чего вообще не используется, но не списывается с бухгалтерского баланса, так как обладает потенциалом принести экономические выгоды, в частности от продажи.

Рассмотрим вопрос с точки зрения бухгалтерского учета. Порядок ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности*(1) обязывает делить выручку и затраты по основному и неосновному видам бизнеса. Причем часть затрат по неглавному направлению делится на распределяемые на услуги связи и на относимые общей суммой на финансовый результат по неосновным видам деятельности. Такой порядок вряд ли способствует объективному формированию результата от осуществления неосновных видов деятельности с использованием непрофильных активов (зданий, сооружений, транспортных средств и иного имущества).

Не последнее место занимает и вопрос налогообложения. По показателям своей основной деятельности большинство операторов связи могут уплачивать налоги только в рамках традиционной системы налогообложения, которая достаточно обременительна для неосновных видов деятельности. Мало того, что в цене товаров (работ, услуг) исполнителю приходится выставлять НДС, так еще и при расчете налога на прибыль убытки обслуживающих хозяйств учитываются в особом порядке (ст. 275.1 НК РФ). Как минимизировать налоговые обязательства? Одним из законных способов является применение специальных налоговых режимов, в частности "вмененки" или более универсальной "упрощенки", но вторая может подойти только неосновному направлению, если его осуществляет отдельное юридическое лицо, которое его и развивает.

Итак, мы привели несколько аргументов в пользу того, чтобы избавиться от непрофильных активов, не эксплуатируемых в основной деятельности оператора связи. На практике ряд предприятий уже принимают подобные решения, причем не только в области связи, но и в других сферах деятельности субъектов естественных монополий. Деньги считают сейчас все, и неприбыльные (малоприбыльные) операции и направления сокращаются. Не менее актуальным является вопрос, как освободиться от непрофильных активов с выгодой.

Какие есть варианты освобождения от непрофильных активов?

Оказывается, их не так много. Самым простым, но не всегда самым легко реализуемым способом выгодной передачи имущества является его продажа. Бывшее в употреблении имущество меньше пользуется спросом, а объекты недвижимости стоят немалых денег и исключить столько средств из оборота решится не каждый бизнесмен.

Другой, не менее распространенный вариант - сдача имущества в аренду. Здесь спрос может даже превысить предложение, однако за оператором останется неосновной вид деятельности, по которому не только придется распределять часть доходов и расходов на "связную" прибыль, но и облагать аренду НДС и налогом на прибыль, а также налогом на имущество. Выгоднее уплату всех обозначенных налогов заменить одним, единым. Для этого имущество нужно отдать иному юридическому лицу.

Продажа рассматривалась выше, в указанной ситуации ей успешную конкуренцию может составить внесение имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации. Это может быть как дочерняя компания, так и стороннее лицо, в котором оператор связи приобретает долю с целью последующего получения дивидендов (дохода). Причем часть доли можно оплатить и денежными средствами, что проще и удобнее, но главная цель все же состоит в том, чтобы "пристроить" с экономической выгодой непрофильный актив.

Как разобраться с учетом и налогообложением инвестиции в виде имущества?

Как правило, стратегические решения принимают руководители, задача бухгалтера - принять то или иное решение и отразить его в бухгалтерском и налоговом учете. Эксперты бухгалтерских изданий разделяют эти виды учета, что, в принципе, обоснованно. Но если хозяйственная операция включает множество бухгалтерских и налоговых записей, то лучше в основу поставить разделение решения задачи на этапы хозяйственной операции. При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал не так много этапов: одно лицо передает имущество, а другое его получает. Да, это верно, однако у названных процедур несколько "входящих" и "исходящих" подопераций и бухгалтерских расчетов. На самом деле задача бухгалтера достаточно сложна, а чтобы правильно со всем разобраться, проиллюстрируем бухгалтерский учет и налогообложение передачи имущества в счет вклада в уставный капитал на конкретном примере.

Даем вводную

Допустим, предприятие связи приняло решение освободиться от актива (недвижимое имущество), который используется только на 30% (преимущественно в качестве склада). Найден инвестор, который готов принять данное имущество в качестве вклада в уставный капитал. Денежная оценка объекта ОС на основании отчета независимого оценщика, согласованная участниками, составляет 450 млн. руб. (без НДС).

Обозначим дополнительные условия. Первоначальная стоимость объекта ОС в БУ - 400 млн. руб. Начисленная амортизация в БУ - 100 млн. руб. Первоначальная стоимость объекта ОС в НУ - 360 млн. руб. Начисленная амортизация в НУ - 72 млн. руб. В налоговом учете к недвижимости применена амортизационная премия 10%. Сумма принятого к вычету НДС по недвижимости составила 72 млн. руб. Ставка налога на прибыль - 20%. Рассмотрим учет и налогообложение у передающей и принимающей актив сторон.

У предприятия связи, выступающего в роли инвестора

Прежде, чем переходить к операции по передаче имущества, обратим внимание на учет и налогообложение самого объекта недвижимости. Помимо отражения первоначальной стоимости и суммы амортизации бухгалтеру следует учесть разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые возникнут:

- при применении амортизационной премии - 40 млн. руб. (с нее формируется отложенное налоговое обязательство в размере 8 млн. руб. (40 млн. руб. x 20%));

- при начислении амортизации - 28 млн. руб. (100 - 72) (с разницы погашается начисленное отложенное налоговое обязательство - 5,6 млн. руб. (28 млн. руб. x 20%));

- при списании объекта недвижимости - 288 млн. руб. ((400 - 100) - (360 - 72)) (с разницы погашается отложенное обязательство - 2,4 млн. руб. (288 млн. руб. x 20%)).

В бухгалтерском учете предприятия связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
При приобретении недвижимости
Осуществлены капитальные вложения по приобретению (возведению) объекта основных средств	08	10, 60, 70, 69	400 000
Отражен НДС у поставщиков и подрядчиков	19	60	72 000
"Входной" налог принят к вычету	68	19	72 000
При эксплуатации недвижимости
Недвижимость отражена в составе объектов ОС	01	08	400 000
Отражено ОНО с амортизационной премии	68	77	8 000
Начислена амортизация за период эксплуатации	20	02	100 000
Частично погашено ОНО с разницы по амортизации	77	68	5 600
При выбытии объекта ОС
Списана начисленная амортизация	01	02	100 000
Полностью списано ранее начисленное ОНО	77	68	2 400

Далее перейдем к передаче имущества в счет вклада в уставный капитал. Для этого следует использовать ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В нем есть общие нормы, а конкретно под рассматриваемую ситуацию подходит документ бухгалтерского методологического центра - Толкование Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами". В нем эксперты резюмируют, что при оценке финансового вложения существуют два базовых варианта: по балансовой стоимости (себестоимости) передаваемого имущества или по иной стоимости (по рыночной оценке).

В специальном установлении балансовой стоимости нет необходимости. Она может применяться для оценки финансового вложения только по остаточному принципу, когда последовательно исчерпаны возможности установления стоимости, указанные в абз. 1 и 2 п. 14 ПБУ 19/02 (оценки финансового вложения по рыночной стоимости переданных активов или полученного финансового вложения).

Примечание. Исходя из действующей методологии учета ПБУ 19/02, финансовое вложение может быть оценено по балансовой стоимости передаваемых активов, по рыночной стоимости передаваемых активов, по своей рыночной стоимости.

Денежная оценка объекта ОС исходя из отчета независимого оценщика определяет рыночную стоимость переданного актива, по которой нужно оценить финансовое вложение, что более объективно по сравнению с балансовой стоимостью переданного ОС.

В бухгалтерском учете предприятия связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражен вклад в уставный капитал по рыночной стоимости актива	58	76	450 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС	76	01	300 000

В бухгалтерском учете должен образоваться финансовый результат (прибыль или убыток) от операции в размере разницы между балансовой стоимостью передаваемых активов и оценкой полученного финансового вложения. Однако, как может заметить читатель, счет 76 остался незакрытым. Мы сделали это преднамеренно, поскольку есть еще операции, связанные с финансовым вложением, - налогообложение, а точнее начисление "входного" НДС, который был ранее принят по объекту недвижимости к вычету (72 млн. руб.). Нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывают восстановить налог при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Если исходить из условий примера, то в бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС - 300 млн. руб., первоначальная - 400 млн. руб., подлежащий восстановлению НДС будет равен 54 млн. руб. (72 x 300 / 400). Посчитать налог для восстановления нетрудно, сложнее отразить его в бухгалтерском учете. Обратимся к еще одному документу методологов БМЦ - Толкованию Р92 "НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал".

При передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал другой организации восстановленный вычет НДС отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в зависимости от способа оценки финансового вложения.

Если указанное вложение оценивается по балансовой стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС включается в первоначальную стоимость такого финансового вложения. Доходов и расходов от операции при этом не образуется.

Если финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то восстановленный НДС относится на уменьшение финансового результата от операции. И если обозначенное вложение оценивается по рыночной стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС может как включаться в первоначальную стоимость финансового вложения, так и относиться на уменьшение результата от операции, в зависимости от того, как именно рассчитывалась рыночная стоимость (без учета или с учетом НДС).

В нашей ситуации применим третий вариант. Причем методологи БМЦ отмечают, что бухгалтерский подход к учету возникающего НДС в указанном случае должен совпадать с бухгалтерским подходом к учету передаваемых активов. Если посмотреть на бухгалтерские записи, то стоимость ОС отнесена на расчеты, связанные с передачей имущества в уставный капитал в качестве финансового вложения. Потому и восстановленный НДС следует отнести на финансовый результат от рассматриваемой операции. Кстати, в условиях вводной не сказано, что рыночная оценка имущества независимого оценщика включает НДС и это, в свою очередь, не обязывает бухгалтера корректировать финансовое вложение на восстановленную часть налога (в ПБУ 19/02 нет на то прямых указаний).

В бухгалтерском учете предприятия связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Восстановлена часть принятой к вычету суммы налога	19	68	54 000
Восстановленный "входной" НДС корректирует расчеты и не включается в стоимость финансового вложения	76	19	54 000
Отражен прочий доход от внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал (450 - 300 - 54) млн. руб.*	76	91	96 000
* Финансовый результат по операциям с финансовым вложением в свете норм ПБУ 19/02 и упомянутых толкований экспертов БМЦ признается прочим доходом организации.

Остается рассмотреть вопрос налогообложения финансового вложения. Особенности установления налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал, прописаны в ст. 277 НК РФ.

Стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета. В условиях практической вводной налоговая остаточная оценка имущества составляет 288 млн. руб. (360 - 72). В бухгалтерском учете финансовое вложение оценено в размере 450 млн. руб. Разница в размере - 162 млн. руб. - будет формировать постоянное налоговое обязательство - 32,4 млн. руб. (162 млн. руб. x 20%) только в случае последующей реализации предприятием полученной им доли в уставном капитале (Дебет 99 Кредит 68) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

У принимающей стороны

В бухгалтерском учете принимающей объект ОС стороны в качестве вклада в уставный капитал обозначенная сделка включает следующие операции: погашение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, формирование стоимости и отражение в учете объекта ОС. Причем с налоговым учетом указанного объекта возникают расхождения, поскольку налоговая оценка полученного имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности. Разница между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью составит 162 млн. руб. (450 - 288). Эта разница сформирует постоянное налоговое обязательство, но не сразу, а при начислении амортизации (постепенно исходя из различий в бухгалтерской и налоговой амортизации). Такие операции нет необходимости упоминать в условиях вводной, но о них следует знать.

В бухгалтерском учете принимающей объект ОС стороны будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, тыс. руб.
Погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	08		75		450 000
Полученный объект принят в составе ОС	01		08		450 000
Отражен восстановленный НДС как эмиссионный доход в составе добавочного капитала		19		83		54 000
Поставлен к вычету НДС, восстановленный по остаточной стоимости переданного имущества		68		19		54 000

Пояснения требуют последние две записи и вызвано это косвенным налогообложением. Во-первых, в силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный инвестором НДС не включается в стоимость передаваемого имущества и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога прописывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества. При восстановлении НДС в книге продаж регистрируется счет-фактура, на основании которого НДС по объекту ОС был принят к вычету. Регистрация производится на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж*(2)). Аналогичный документ понадобится партнеру, получившему право на вычет НДС.

Принятие к вычету - последняя запись в проводках выше, ей предшествует еще одна запись, показывающая источник формирования переведенного НДС как актива, уменьшающего обязательства, в частности налоговые по НДС. Обратимся к упомянутому ранее Толкованию Р92.

В нем методологи БМЦ обращают внимание на то, что полученное принимающей объект ОС стороной право на вычет НДС не может признаваться организацией доходом. Его возникновение должно учитываться как операция с собственным капиталом. Это либо уставный капитал, либо добавочный капитал (в форме эмиссионного дохода). Первый показатель, как правило, не оценивается бухгалтером, а берется им из учредительных (эмиссионных) документов. Оценить бухгалтер может только эмиссионный доход, под которым понимаются дополнительные поступления, полученные организацией от собственников (участников) сверх того, что предусмотрено учредительным договором.

Выбор варианта признания вычета НДС зависит от того, получает ли организация его в рамках установленных договором условий или сверх них. В таблице ниже представим обстоятельства, позволяющие определить методологическую "судьбу" НДС, переданного "вкладчиком" в уставный капитал и принимаемого к вычету принимающей стороной.

Обстоятельства, свидетельствующие в пользу отнесения полученного права вычета НДС на эмиссионный доход

Обстоятельства, свидетельствующие в пользу отнесения права вычета НДС на погашение задолженности вкладчика в уставный капитал

- из учредительных документов следует, что имущество оценено без учета передаваемого НДС; - имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась без НДС; - имущество оценено по стоимости ниже той, которую представил в заключении независимый оценщик (разница равна или превышает величину полученного права на вычет НДС)

- в учредительных документах указаны факт передачи НДС и его величина; - имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась с учетом права на вычет НДС; - имущество оценено по стоимости, определенной независимым оценщиком, из заключения которого следует, что стоимость оценивалась с учетом рыночного НДС, размер которого равен полученному вычету налога

Исходя из условий вводной (в независимой оценке прямо не указан НДС) и представленной таблицы можно утверждать, что предъявляемый к вычету НДС формируется за счет эмиссионного дохода, отражаемого в составе добавочного капитала компании.

* * *

Итак, мы рассмотрели один из вариантов освобождения от непрофильных активов предприятия. С позиции бухгалтера вариант непростой, однако это не делает его неприменимым на практике. Ведь бухгалтер должен уметь отразить любую операцию в бухгалтерском и налоговом учете. Надеемся, данный материал ему в том поможет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.