Толлинг и его учет (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2016 г.)

Толлинг и его учет

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

эксперт Палаты налоговых консультантов

Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2016 г., с. 51-56.

В российском законодательстве сам термин "толлинг" не используется. Практически же у него есть два смысла - узкий и широкий.

В широком смысле слова "толлинг" означает такой способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца.

В узком смысле слова "толлинг" - это давальческая переработка импортного сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу, чему в нашем законодательстве соответствует таможенная процедура переработки на таможенной территории. В нашей статье мы рассмотрим именно эту (более узкую) часть.

ТК ТС

Согласно п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС.

Как указано в п. 1 ст. 248 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-Ф3 "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-Ф3), документом об условиях переработки товаров на таможенной территории является разрешение на переработку товаров.

В силу ст. 249 данного закона разрешение на переработку товаров на таможенной территории может получить любое российское лицо, в том числе не осуществляющее непосредственно операций по переработке товаров, которое на основании ст. 186 ТК ТС может быть декларантом в отношении товаров, указанных в разрешении на переработку товаров на таможенной территории. Но при этом, как предусматривает ст. 249 Закона N 311-ФЗ, в заявлении на получение разрешения следует указать сведения о лице, непосредственно совершающем операции по переработке товаров.

Тем не менее без ГК РФ с договором толлинга разобраться не удастся, так как ввоз ввозом, а переработка переработкой.

Гражданское законодательство

Гражданское законодательство ничего о толлинге не говорит. Однако очевидно, что переработка ввезённого (или предоставленного заказчиком иным образом, например приобретённого в России) сырья является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 ГК РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (в том числе и путём привлечения субподрядчиков).

В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы - при условии, что работа выполнена достойно и в срок.

Обратите внимание на ст. 712 ГК РФ! Подрядчик имеет право держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. В то же самое время, (ст. 714 ГК РФ) подрядчик несёт ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Документальное оформление

Самое первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.

В этом документе стороны должны оговорить как минимум следующие вопросы:

- наименование и количество передаваемого сырья или материалов;

- наименование и технические характеристики готовой продукции;

- распределение между сторонами рисков потери или порчи готовой продукции, сырья или материалов;

- сроки выполнения обязательств;

- цена выполнения работы;

- ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;

- способ оплаты заказа;

- в чьей собственности остаются отходы от переработки сырья или материалов.

Последний пункт в рассматриваемой ситуации крайне важен. Дело в том, что в ст. 246 ТК ТС предусмотрено, что отходы, образовавшиеся в результате переработки иностранных товаров на таможенной территории, подлежат помещению под иную таможенную процедуру, за исключением случая, когда указанные отходы переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего коммерческого использования. Указанные отходы рассматриваются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии.

Производственные потери, образующиеся или безвозвратно теряющиеся в результате совершения операций по переработке, не подлежат помещению под иную таможенную процедуру. Передача сырья или материала переработчику производится на основании полученных им международных транспортных накладных, коносамента.

При поступлении давальческого сырья или материала переработчику рекомендуется (так как сейчас нет обязательных форм первичной документации) оформить приходный ордер по форме N М-4, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В этом ордере следует отметить, что сырье или материал поступило на предприятие на давальческих условиях.

Получение готовой продукции из полученного сырья рекомендуем оформлять накладной по форме N МХ-18, утв. постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

После изготовления продукции, переработчик составляет Отчёт об использовании полученного сырья или материалов:

- наименование, количество полученного сырья или материала;

- наименование, количество использованного сырья или материала;

- наименование и количество готовой продукции;

- наименование и количество отходов от использования сырья или материалов.

Данные показатели указываются в натуральных измерителях.

Акт приёма-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работы, подписывается обеими сторонами.

Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру (правда, в общем случае сумма НДС в таком счете-фактуре будет равна нулю).

НДС

Стоимость работ по переработке давальческого сырья в общем случае облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 НК РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18 процентов, независимо от того, какую налоговую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС, само собой, не увеличивает. Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки переработчик, входной НДС предъявить к вычету на основании ст. 172 НК РФ можно. Ведь переработка давальческого сырья является облагаемой НДС операцией.

Однако напомним, мы рассматриваем не общий случай. Как прямо указано в подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, исчисление НДС производится по нулевой ставке при реализации работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории!

Как указано в письме ФНС России от 06.11.2014 N ГД-4-3/22802@, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ или услуг по договору толлинга в виде переработки импортного сырья на таможенной территории России налогоплательщик должен предъявить налоговикам документы, предусмотренными в п. 3.6 ст. 165 НК РФ:

- контракт (или его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ или оказание услуг;

- копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов (международные транспортные накладные, коносаменты и т.п.), подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ.

Обратите внимание! Ставка НДС в размере 0 процентов в отношении работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории РФ, применяется как компанией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и компаниями, которые привлекаются в качестве переработчиков указанной выше организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку.

Об этом было сказано еще в письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-15/21 (которое было доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 13.03.2007 N ММ-6-03/179@) и снова подтверждено в письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365. Следует только учесть, что компания, непосредственно занимающаяся переработкой ввезенных сырья или материалов, должна быть указана в разрешении на переработку.

В случае выполнения работ по переработке товаров организацией, не указанной в разрешении на переработку, такие работы подлежат налогообложению НДС по ставке 18 процентов. Об этом было сказано в письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365.

Здесь также уместно вспомнить о постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11. Там суд указал, что если заказчик своевременно не предоставит переработчику копии документов, подтверждающих таможенное оформление и ввоз товаров на территорию РФ, то переработчику придётся начислить на стоимость своей работы сумму НДС по ставке в размере 18 процентов.

Налоговый учет

Неоднозначная ситуация сложилась с тем, как классифицировать переработку давальческого сырья для целей налогового учёта.

В письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим было указано, что такая переработка считается оказанием услуги.

Однако достаточно посмотреть определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, чтобы заметить, что здесь что-то не так.

"Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

А вот определение работы из той же статьи.

"Работой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".

По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, так как эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию!

Чем так важна эта разница?

Дело в том, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершённого производства.

Для тех, кто выполняет работы, такой льготы нет.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведённые в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. В п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного или налогового периода по мере реализации, в частности, работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчётного или налогового периода.

Любопытно, что в письме Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890 чиновники привели в тексте определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, но отказались уточнить, что считают переработку давальческого сырья именно услугой, а не работой.

Так что советуем для налоговой безопасности считать переработку давальческого сырья именно работой.

Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учёт подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и в силу этого не могут быть учтены в его балансе. Поэтому это имущество учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Здесь учитывается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Как указано в п. 156 Методических указаний по учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые компанией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:

- "Материалы и сырье на складе";

- "Материалы и сырье в переработке".

Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в указанном п. 156.

Учет собственно затрат на переработку производится по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу следует на забалансовом счёте 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример

ПАО "Ак Барс" в августе 2016 года получило по договору толлинга от иностранной компании импортное сырьё стоимостью 3 000 000 руб. Работа была закончена в октябре 2016 года.

Стоимость переработки составила 1 100 000 руб. без НДС.

Себестоимость переработки составила 845 000 руб. В октябре 2016 года договор толлинга был оплачен. Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2016 года.

Дебет 003

- 3 000 000 руб. - принят материал для переработки.

В августе - октябре 2016 года.

Дебет 20 Кредит 70, (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.) 845 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке сырья.

Дебет 002

- 4 100 000 руб. - по мере готовности готовая продукция отражается на забалансовом счете.

В октябре 2016 года.

Дебет 90-2 Кредит 20

- 845 000 руб. - списаны расходы по переработке сырья.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 100 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 255 000 руб. (1 100 000 - 845 000) - отражена в учёте прибыль, полученная по сделке.

Дебет 51 Кредит 62

- 1 100 000 руб. - от партнера получена оплата по договору.

Кредит 003

- 3 000 000 руб. - стоимость принятого в переработку сырья списана с забалансового учёта.

Кредит 002

- 4 100 000 руб. - готовая продукция передана заказчику.

Вопросы с отходами

Порядок таможенного оформления отходов переработки установлен в ст. 246 ТК ТС. В случае если отходы вывезены с таможенной территории ТС или переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего использования, и они не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом, в отношении таких отходов не подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, такие товары не подлежат декларированию.

В остальных случаях отходы декларируются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии в соответствии с выбранной таможенной процедурой. Особенности определения таможенной стоимости товаров установлены в Решении Комиссии Таможенного союза N 512 "О Положении об особенностях определения таможенной стоимости отходов, образовавшихся в результате переработки иностранных товаров".

Таким образом, получение переработчиком отходов переработки в собственность фактически будет означать для него импорт иностранного товара со всеми вытекающими последствиями.

Отметим еще, что при заявлении в отношении отходов таможенных процедур уничтожения и отказа в пользу государства их таможенная стоимость не определяется и не заявляется. Такую возможность предоставляет указанное выше Решение N 512.