И еще об изменениях в исчислении налога на прибыль (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г.)

И еще об изменениях в исчислении налога на прибыль

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г., с. 21-30.

В данной статье продолжим тему, начатую в предыдущем материале. На этот раз речь пойдет об изменениях, которые только что вышли из-под пера законодателей*(1).

Положения части I НК РФ, связанные с уплатой налогов

В часть I НК РФ вносятся поправки, связанные с уплатой налогов. Перечислим те из них, которые будут непосредственно затрагивать плательщиков налога на прибыль.

Во-первых, п. 1 ст. 45 НК РФ дополнен нормами, согласно которым уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога.

Во-вторых, увеличен размер пени. На сегодняшний день процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Со следующего года п. 4 ст. 75 НК РФ будет изложен в новой редакции, согласно которой пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени для организаций за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком:

- до 30 календарных дней (включительно) принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- свыше 30 календарных дней - 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календарного дня просрочки.

В-третьих, расширен перечень сделок, не признаваемых контролируемыми, содержащийся в п. 4 ст. 105.14 НК РФ (вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. 1-3 указанной статьи). Таким образом, не будут считаться контролируемыми:

- сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки - российские организации, не являющиеся банками (пп. 6);

- сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым признается Российская Федерация (пп. 7).

Налоговые ставки

С 01.01.2017 изменятся ставки по налогу на прибыль. При этом общая ставка налога останется прежней - 20% (то есть общий уровень налоговой нагрузки не изменится). Поменяется лишь распределение налога между бюджетами. В федеральный бюджет будет уплачиваться 3% (вместо 2%), в бюджет субъекта РФ - 17% (вместо прежних 18%).

Для этого вносятся изменения в абз. 2-4, 7 п. 1 ст. 284 НК РФ, в которых отражены ставки налога, устанавливаемые на период 2017-2020 годов.

Пункт 1 ст. 284 НК РФ	Положение	Ставка налога до 2017 года	Ставка налога в период 2017-2020 годов
Абзац 2	Ставка налога, зачисляемого в федеральный бюджет	2%	3%
Абзац 3	Ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ	18%	17%
Абзац 4	Ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, может быть понижена законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом она не может быть ниже установленного предела (если иное не предусмотрено ст. 284 НК РФ)	Не ниже 13,5%	Не ниже 12,5%
Абзац 7	Ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, может быть понижена законами субъектов РФ для организаций - резидентов (участников) ОЭЗ. При этом она не может быть выше установленного предела	Не выше 13,5%	Не выше 12,5%

Списание убытков прошлых лет

С 01.01.2017 начнут действовать изменения в ст. 283 НК РФ, регулирующей правила переноса убытков прошлых лет: п. 2 будет изложен в новой редакции, а сама статья будет дополнена п. 2.1.

Обновленный п. 2 ст. 283 НК РФ выглядит следующим образом.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Согласно п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п. 6, 7 ст. 288-1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Таким образом, налогоплательщики, как и прежде, будут вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017-2020 годов вводится ограничение: совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год.

При этом данное 50%-е ограничение не будет действовать в отношении налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций - участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территорий опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций - резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Обратите внимание, что из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном ограничении на перенос убытка. В норме, действовавшей до 2017 года, перенос можно было осуществлять в течение 10 лет.

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007.

Пример

Организация по итогам 2015 года понесла убыток в размере 350 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

В последующие три года организация получала прибыль и смогла в течение этого срока учесть весь убыток при расчете налоговой базы. Данные и результаты представлены в таблицах: в первой показан порядок, действовавший до 2017 года, когда можно было уменьшить налоговую базу текущего периода без ограничений; во второй - новый порядок, с 50%-м ограничением.

Отчетные (налоговые) периоды	Налоговая база	100% налоговой базы (п. 1 х 100%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Остаток неперенесенного убытка (убыток на начало года - п. 3)	Налоговая база, с которой будет уплачен налог на прибыль (п. 1 - п. 3)
	1	2	3	4	5
2016 год (убыток на начало года - 350 000 руб.)
1 квартал	180 000	180 000	180 000	170 000	0
Полугодие	210 000	210 000	210 000	140 000	0
Девять месяцев	290 000	290 000	290 000	60 000	0
Год	150 000	150 000	150 000	200 000	0
2017 год (убыток на начало года - 200 000 руб.)
1 квартал	60 000	30 000	30 000	170 000	30 000
Полугодие	140 000	70 000	70 000	130 000	70 000
Девять месяцев	270 000	135 000	135 000	65 000	135 000
Год	240 000	120 000	120 000	80 000	120 000
2018 год (убыток на начало года - 80 000 руб.)
1 квартал	72 000	36 000	36 000	44 000	36 000
Полугодие	210 000	105 000	80 000	0	130 000
Девять месяцев	90 000	45 000	45 000	35 000	45 000
Год	200 000	100 000	80 000	0	120 000

К сведению. Кроме общего порядка переноса убытков, в НК РФ существует особый порядок для отдельных видов убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279).

Предельная величина процентов, включаемых в расходы по долговым обязательствам, возникшим до 01.10.2014

2015 год. Частью 1 ст. 2 Федерального закона N 32-Ф3*(2) было установлено, что в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 01.07.2014 по 31.12.2015, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, применяются с учетом следующих особенностей:

1. Величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, исчисляется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, не превышающему курсы по состоянию на 01.07.2014.

2. Величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитывается без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных ЦБ РФ, с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Иными словами, в отношении указанных долговых обязательств на период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года действовали особые правила учета процентов, согласно которым пересчитать величину контролируемой задолженности в рубли можно по курсу, не превышающему курс, установленный ЦБ РФ на 01.07.2014.

2016 год. Федеральным законом от 29.12.2015 N 386-ФЗ такая возможность была продлена до 31.12.2016, то есть еще на год. При этом ст. 2 Федерального закона N 32-Ф3 была дополнена ч. 3, в которой указано, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ (с учетом продления до конца 2016 года) применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, при условии неизменности в течение 2016 года сроков их исполнения.

2017 год. В статью 2 Федерального закона N 32-Ф3 вносятся следующие изменения. Во-первых, возможность проводить вышеуказанный пересчет по курсу, не превышающему курса, установленного на 01.07.2014, продлевается до 31 декабря 2019 года.

При этом из ч. 3 ст. 2 Федерального закона N 32-ФЗ исключаются слова "в течение 2016 года". Это означает, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ (с учетом продления до конца 2019 года) применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, при условии неизменности сроков их исполнения.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

С 01.01.2017 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен двумя подпунктами. Таким образом, расширен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. К таковым теперь относятся:

- доходы в виде услуг, указанных в пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ. В данной норме речь идет о сделках по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки - российские организации, не являющиеся банками (пп. 55);

- доходы, полученные акционерным обществом, 100% акций которого принадлежат Российской Федерации, от реализации акций иных организаций, при условии перечисления таких доходов в полном объеме в федеральный бюджет (пп. 54). При этом расходы в виде стоимости акций в этом случае также не будут учитываться при расчете облагаемой базы (ст. 270 НК РФ дополнена п. 48.22).

Обратите внимание, что действие положений пп. 54 п. 1 ст. 251 и п. 48.22 ст. 270 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года.

Доходы и расходы при передаче имущества в УК в качестве имущественного взноса РФ

Меняется наименование ст. 277 НК РФ. Вместо названия "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)" эта статья получит название "Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) в качестве имущественного взноса Российской Федерации".

Пункт 1 ст. 277 НК РФ дополнен абз. 8 следующего содержания: стоимость имущества (имущественных прав), полученного государственными корпорациями, созданными на основании федеральных законов, в качестве имущественного взноса Российской Федерации, признается для целей настоящей главы по стоимости, определяемой на дату получения такого имущества (имущественных прав) в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

При этом отмечено, что действие положений п. 1 ст. 277 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года. Стоимость имущества (имущественных прав), указанного в абз. 8 этого пункта, полученного до 1 января 2013 года, определяется по данным бухгалтерского учета на 1 января 2013 года.

Новый подход к формированию консолидированной налоговой базы КГН

С 01.01.2017 п. 1 ст. 278.1 НК РФ будет изложен в новой редакции.

Налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) определяется как сумма всех налоговых баз участников КГН. При этом налоговая база каждого участника исчисляется в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, с учетом положений ст. 283 НК РФ.

В налоговую базу каждого участника КГН, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.

Убытки, полученные участниками КГН в отчетном (налоговом) периоде, подлежат суммированию. Консолидированная налоговая база текущего отчетного (налогового) периода определяется с учетом указанной суммы убытков. При этом последняя учитывается в размере, не превышающем 50% консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Порядок учета убытков участников КГН при определении консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода устанавливается в учетной политике для целей налогообложения КГН.

Сумма убытка участника, оставшаяся не учтенной при определении консолидированной налоговой базы за налоговый период, принимается в целях налогообложения у такого участника в порядке и на условиях, которые закреплены в ст. 283 НК РФ.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде убытки получены всеми участниками КГН, в данном отчетном (налоговом) периоде консолидированная налоговая база признается равной нулю.

Кроме того, изменен п. 5 ст. 321.2 НК РФ. Согласно старой редакции названной нормы консолидированная налоговая база КГН определялась как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Отрицательная разница признавалась убытком КГН.

С 01.01.2017 консолидированная налоговая база КГН рассчитывается как арифметическая сумма налоговых баз всех участников этой группы, исчисленных с учетом положений Налогового кодекса.

Убытки от операций с ценными бумагами

С 01.01.2017 п. 22 ст. 280 НК РФ дополнен абзацем, в котором говорится, что убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

Определение сомнительного долга

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

С 01.01.2017 изложенная норма дополняется положением, согласно которому при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Например, если у организации имеется просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность в размере 1 000 000 руб. и при этом по другому договору с тем же контрагентом существует кредиторская задолженность в размере 600 000 руб., сомнительным долгом будет считаться сумма в размере 400 000 руб. (1 000 000 - 600 000).

Напомним читателям, что на практике по этому поводу велись налоговые споры на протяжении ряда лет. Минфин полагал, что налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (см. письма от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528).

Президиум ВАС высказывал противоположную точку зрения (Постановление от 19.03.2013 N 13598/12): в гл. 25 НК РФ сомнительный долг рассматривается как любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность и не установлено каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку резерва.

Итак, теперь эта проблема урегулирована на законодательном уровне и норма п. 1 ст. 266 НК РФ не должна вызывать вопросов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 08.03.2015 N 32-ФЗ.