Новшества в порядке формирования резерва по сомнительным долгам (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г.)

Новшества в порядке формирования резерва по сомнительным долгам

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г., с. 31-36.

01.01.2017 вступят в силу изменения в ст. 266 НК РФ, которой установлен порядок создания резерва по сомнительным долгам (РСД)*(1). Новый порядок позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь.

Порядок, действовавший до 2017 года

В двух словах напомним читателям правила формирования и использования РСД, действовавшие до внесения изменений, то есть до 2017 года. Они изложены в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ.

Этап 1. Проводится инвентаризация задолженности по реализованным, но неоплаченным товарам, работам, услугам (то есть дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Этап 2. В расчет резерва суммы дебиторской задолженности:

- включаются в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

- включаются в объеме 50%, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Этап 3. В расходах для целей налогообложения учитывается не вся резервируемая сумма, а в пределах 10% выручки организации за отчетный (налоговый) период. Выручка определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (без учета НДС).

Этап 4. Сумма вновь создаваемого резерва текущего отчетного (налогового) периода корректируется на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, и определяется величина, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (доходов).

Пример 1

Организация работает из квартала в квартал стабильно, получая ежеквартально выручку (без учета НДС) в размере 1 000 руб.

На начало года у нее образовалась дебиторская задолженность по одному контрагенту - 350 руб. Эта задолженность продолжала за ним числиться на протяжении всего года и была отражена в результатах инвентаризации по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Организация в текущем году формирует РСД (до этого РСД не создавался).

Предположим, "дебиторка" не перешла в разряд безнадежной и резерв не был израсходован. Вся его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

По итогам инвентаризации на 31 марта следующего отчетного периода величина дебиторской задолженности, которую можно включать в расчет резерва, составила 500 руб.

Отобразим расчет РСД в таблице.

N	Показатели	1 квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год	1 квартал следующего года
1	Остаток РСД на начало периода ()	-	100	200	300	350
2	Сумма "дебиторки" на последнее число периода	350	350	350	350	500
3	Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом)	1 000	2 000	3 000	4 000	1 000
4	Сумма , ограниченная 10% выручки отчетного периода	100	200	300	350	100
5	Разница между и , включаемая:
5а	- во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1)	100	100	100	50	-
5б	- во внереализационные доходы (если стр. 4 < стр. 1)	-	-	-	-	250*
6	Списание безнадежного долга, всего	-	-	-	-	-
7	Остаток РСД на конец периода ()	100	200	300	350	100
* То есть в нашем примере сумма вновь создаваемого резерва в I квартале следующего года () будет ограничена 10% выручки отчетного периода и составит 100 руб. Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (), - 350 руб. Если < , то разница равна ВнДох. Во внереализационные доходы будет включено 250 руб. (350 - 100).

Получается, что, формируя резерв, организация в отдельных случаях (если "дебиторка" не превышает 10% выручки) в течение года может учесть в расходах сумму сомнительного долга задолго до того времени, когда долг превратится в безнадежный (например, по истечении срока исковой давности). Если долг будет погашен, то при следующей инвентаризации "дебиторки" он не будет включен в расчет резерва. Таким образом, положительный момент формирования РСД заключается в более равномерном отражении расходов в налоговом учете.

При всем при этом большим минусом данного порядка является тот факт, что сумма вновь создаваемого резерва сравнивается с 10% выручки отчетного (налогового) периода (то есть с выручкой, определяемой нарастающим итогом).

Применительно к нашему примеру при наличии сомнительного долга в размере 350 руб. эта сумма была включена в расходы в полном объеме только по итогам года. Сумма была "растянута" на весь налоговый период: во внереализационных расходах в течение первых трех кварталов учтено по 100 руб. и в последнем - 50 руб. (см. стр. 5а в таблице).

Если сумма вновь создаваемого резерва на 31 марта следующего года, ограниченная 10% выручки I квартала, сравнивается с остатком резерва, перенесенным с прошлого года, велика вероятность, что у организации возникнет внереализационный доход.

Обратите внимание: в примере учитывалась выручка, поступающая равномерно. Если же деятельность носит сезонный характер (например, в I квартале выручка минимальна) или наблюдается снижение выручки при одновременном росте "дебиторки", то формирование РСД становится вообще невыгодным.

Если применительно к нашему примеру выручка за I квартал следующего года - 150 руб., 10% выручки - 15 руб., во внереализационные доходы попадет 335 руб. (350 - 15), то есть практически вся сумма остатка резерва, перенесенного с прошлого года.

В новом порядке формирования РСД этот отрицательный момент учтен. Что же предложили законодатели?

Порядок, действующий с 01.01.2017

С 01.01.2017 применяются изменения в абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, согласно которым сумма создаваемого РСД, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При исчислении РСД в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин:

- 10% выручки за предыдущий налоговый период;

- 10% выручки за текущий отчетный период.

Кроме того, уточнено понятие суммы остатка резерва, которая должна сравниваться с суммой исчисленного резерва на отчетную дату. Благодаря новой редакции абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ, остаток резерва определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 этой статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2016 год.

Отобразим расчет РСД по новому порядку в таблице.

N	Показатели	I квартал 2016 года	Полугодие 2016 года	Девять месяцев 2016 года	Год	I квартал 2017 года
1	Остаток РСД на начало периода ()	-	100	200	300	350
2	Сумма "дебиторки" на последнее число периода	350	350	350	350	500
3	Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом)	1 000	2 000	3 000	4 000	1 000
4	Сумма , ограниченная 10% выручки отчетного периода	100	200	300	350	400*
5	Разница между и , включаемая:
5а	- во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1)	100	100	100	50	50**
5б	- во внереализационные доходы (если стр. 4 < стр. 1)	-	-	-	-	-
6	Списание безнадежного долга, всего	-	-	-	-	-
7	Остаток РСД на конец периода ()	100	200	300	350	400
* Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года () может быть ограничена 10% выручки этого периода (100 руб.) или 10% выручки предыдущего налогового периода (выручки за весь 2016 год) (400 руб.). Выбирается большая величина - 400 руб. ** Остаток резерва (РСДост), переносимый с 2016 года, составит 350 руб. Если > , то разница равна ВнРасх. Во внереализационные расходы будет включено 50 руб. (400 - 350).

Итак, при сравнении строк 5а и 5б обеих таблиц можно наглядно убедиться, что новый вариант формирования РСД, предложенный законодателями, более выгоден налогоплательщикам.

В примере 2 проанализирован порядок отражения остатка резерва, перенесенного с 2016 года. На тех же цифрах рассмотрим вариант, когда организация начала начислять резерв только с 2017 года (до этого момента резерв не формировался и не использовался).

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что под текущим годом будет подразумеваться 2017 год.

Отобразим расчет РСД по новому порядку в таблице.

N	Показатели	I квартал 2017 года	Полугодие 2017 года	Девять месяцев 2017 года	Год	I квартал 2018 года
1	Остаток РСД на начало периода ()	-	350	350	350	350
2	Сумма "дебиторки" на последнее число периода	350	350	350	350	500
3	Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом)	1 000	2 000	3 000	4 000	1 000
3а	Выручка предыдущего налогового периода	4 000	4 000	4 000	-**	4 000
4	Сумма , ограниченная 10% выручки (большая из величин, указанных в стр. 3 или 3а)*	350	350	350	350	400
5	Разница между и , включаемая:
5а	- во внереализационные расходы (если стр. 4 > стр. 1)	350	0	0	0	50***
5б	- внереализационные доходы (если стр. 4 < стр. 1)	-	-	-	-	-
6	Списание безнадежного долга, всего	-	-	-	-	-
7	Остаток РСД на конец периода ()	350	350	350	350	400
* Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года () в размере 350 руб. может быть ограничена 10% выручки отчетного периода (100 руб.) или 10% выручки предыдущего налогового периода (400 руб.). Выбирается большая величина - 400 руб. Таким образом, в состав внереализационных расходов I квартала 2017 года будет включено 350 руб. ** Сумма РСД, создаваемого по итогам налогового периода, сравнивается с 10% выручки за указанный налоговый период. *** Остаток резерва, переносимый с прошлого налогового периода (), составит 350 руб. Если > , то разница равна ВнРасх. Во внереализационные расходы будет включено 50 руб. (400 - 350).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.11.2016 N 405-ФЗ.