Об особенностях налогообложения при реализации РИП (Л.И. Баянова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г.)

Об особенностях налогообложения при реализации РИП

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г., с. 41-50.

Вот уже три года, как в части первую и вторую НК РФ введены положения, регулирующие особенности налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов (РИП). Соответствующие нормы были внесены Федеральным законом от 30.09.2013 N 267-ФЗ, направленным на совершенствование действующего законодательства в части налогообложения прибыли в целях создания благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов на территориях Забайкалья и Дальнего Востока.

Для участника РИП в качестве мер налогового стимулирования предусмотрена возможность в течение десяти лет реализации РИП установить ставку налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 0%, а также возможность снижения по решению органов государственной власти субъекта РФ ставки налога на прибыль в региональный бюджет, вплоть до ее обнуления, в течение первых пяти лет реализации РИП и установления ставки указанного налога не менее 10% в течение последующих пяти лет его реализации.

В этом году был принят Федеральный закон от 23.05.2016 N 144-ФЗ, который внес изменения в гл. 3.3 НК РФ, регулирующую общие положения о РИП (вступили в силу 23.06.2016). Круг участников РИП был расширен. Кроме того, упомянутым законом внесены коррективы и дополнения в отдельные нормы гл. 25 НК РФ, посвященные порядку исчисления налога на прибыль при реализации РИП. Они вступают в силу 01.01.2017. Об этих нововведениях и пойдет речь в статье.

Что такое региональный инвестиционный проект?

Согласно п. 1 ст. 25.8 НК РФ региональным инвестиционным проектом признается инвестиционный проект, целью которого является производство товаров*(1) и который удовлетворяет одновременно требованиям либо пп. 1, 2, 4, 5; либо пп. 1.1, 2, 4, 5; либо пп. 1, 2, 4.1.

Перечислим условия, предусмотренные этими подпунктами.

Условие подпункта 1. Производство товаров в результате реализации РИП осуществляется исключительно на территории одного из субъектов РФ, таких как: Республика Бурятия, Республика Саха (Якутия), Республика Тыва, Республика Хакасия, Забайкальский край, Камчатский край, Красноярский край, Приморский край, Хабаровский край, Амурская область, Иркутская область, Магаданская область, Сахалинская область, Еврейская автономная область, Чукотский автономный округ (пп. 1). Далее этот подпункт будет упоминаться часто, поэтому для простоты будем называть этот перечень список 15 субъектов (по количеству субъектов РФ, перечисленных здесь).

Условие подпункта 1.1. Производство товаров в результате реализации такого РИП осуществляется исключительно на территории одного из субъектов РФ, не указанных в предыдущем подпункте (пп. 1.1)*(2).

Обратите внимание! На основании п. 2 ст. 25.8 НК РФ региональный инвестиционный проект может предусматривать производство товаров в рамках единого технологического процесса на территориях нескольких субъектов РФ. РИП соответствует требованиям п. 1 ст. 25.8 НК РФ, если производство товара осуществляется в рамках единого технологического процесса на территориях субъектов РФ, перечисленных либо только в пп. 1, либо только в пп. 1.1 указанной нормы (Письмо Минфина России от 08.08.2016 N 01-02-03/0346391).

Условие подпункта 2. РИП не может быть направлен на добычу и (или) переработку нефти, добычу природного газа, оказание услуг по их транспортировке; производство подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов); осуществление деятельности, по которой применяется ставка 0% по налогу на прибыль.

Условие подпункта 4. Объем капвложений в соответствии с инвестиционной декларацией не может быть менее 50 млн. руб. (500 млн. руб.) при условии осуществления капвложений в срок, не превышающий трех (пяти) лет со дня включения организации в реестр участников РИП*(3).

Условие подпункта 4.1. Объем капвложений, осуществленных российскими организациями, указанными в пп. 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ, не может быть менее 50 млн. руб. (500 млн. руб.) при осуществлении капвложений в срок, не превышающий трех (пяти) лет со дня начала производства капвложений в рамках реализации РИП, но не ранее 1 января 2013 года и не ранее трех (пяти) лет, предшествующих дате обращения организации в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы.

Например, в случае подачи заявления в налоговый орган в сентябре 2016 года срок исчисляется с даты не ранее трех лет, предшествующих дате обращения организации в налоговый орган (Письмо Минфина России от 08.08.2016 N 01-02-03/03-46391).

Условие подпункта 5. Каждый РИП реализуется единственным участником.

Участники РИП

Чтобы налогоплательщику получить статус участника РИП, необходимо выполнить ряд условий, прописанных в ст. 25.9 НК РФ.

Сложность восприятия материала, изложенного в нормах гл. 3.3 и 25 НК РФ, посвященных РИП, заключается в обилии перекрестных ссылок между нормами. Поэтому далее предлагаем ввести условные обозначения. Участников РИП можно разделить на три категории, каждую из которых так и назовем: РИП-1, РИП-2 и РИП-3.

Участник РИП-1

В эту категорию отнесем участника РИП, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ. Это российская организация, которая получила статус участника РИП и которая отвечает одновременно нескольким требованиям (причем непрерывно в течение названных в п. 2-5 ст. 284.3 НК РФ налоговых периодов применения налоговых ставок, установленных п. 1.5 ст. 284 НК РФ).

Приведем перечень требований, которые одновременно должна выполнять организация:

- госрегистрация осуществлена на территории субъекта РФ, в котором реализуется РИП;

- организация не имеет обособленных подразделений, расположенных за пределами территорий субъектов РФ, в которых реализуется РИП;

- не применяет спецрежимы;

- она не является участником КГН;

- не признается некоммерческой организацией, банком, страховой организацией (страховщиком), НПФ, профессиональным участником рынка ценных бумаг, клиринговой организацией;

- не является резидентом ОЭЗ любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;

- ранее организация не была участником РИП и не является участником (правопреемником участника) иного реализуемого РИП.

Указанная организация получает статус участника РИП со дня включения ее в реестр участников РИП (пп. 1 п. 3 ст. 25.9 НК РФ). Этот реестр ведет ФНС на основании решений и сведений, направляемых налоговым органом по месту нахождения участника РИП и уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

В реестре отражаются сведения об участниках РИП, а также сведения о РИП, содержащиеся в соответствующих инвестиционных декларациях (ст. 25.10 НК РФ).

Порядок включения организации в реестр, внесения изменений в сведения, содержащиеся в реестре, и прекращения статуса участника РИП изложен в ст. 25.11, 25.12 НК РФ.

Участник РИП-2

В эту категорию отнесем участника РИП, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ. Это российская организация, которая:

а) обратилась в налоговый орган с заявлением о применении льготы по налогу на прибыль*(4) в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 25.12-1 НК РФ;

б) отвечает одновременно нескольким требованиям (причем непрерывно в течение названных в п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ налоговых периодов применения налоговой ставки, установленной п. 1.5-1 ст. 284 НК РФ*(5)).

Приведем перечень требований, которые одновременно должна выполнять организация:

- местом нахождения организации либо ее обособленного подразделения является территория из списка 15 субъектов;

- организация не применяет спецрежимы;

- не является участником КГН;

- не признается резидентом ОЭЗ любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;

- не является участником (правопреемником участника) иного реализуемого РИП.

Указанная организация получает статус участника РИП начиная с налогового периода, в котором впервые одновременно соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ, а именно:

а) признана "налоговая" прибыль от продажи товаров, произведенных в результате реализации РИП;

б) участником РИП выполнено требование к минимальному объему капвложений, установленное пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ;

в) участник РИП обратился в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы.

Включение организации (участника РИП-2) в реестр участников РИП не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 25.9 НК РФ).

Согласно ст. 25.12-1 НК РФ для применения льгот по налогу на прибыль организация направляет в налоговый орган по месту ее нахождения*(6) либо по месту нахождения обособленного подразделения, расположенного на территории субъекта РФ, в котором реализуется РИП, заявление о применении налоговых льгот с указанием полного наименования налогоплательщика, его ИНН и КПП, а также параметров инвестиционного проекта, таких как (п. 1):

- объем произведенных капвложений в рамках РИП;

- срок, в течение которого было выполнено требование о минимальном объеме капвложений в соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ;

- наименование товаров (группы товаров), производство которых планируется осуществлять и (или) осуществляется в результате такого инвестиционного проекта.

Заявления о применении налоговых льгот направляются организациями не позднее даты представления декларации по соответствующему налогу за налоговый период, в котором впервые заявлены пониженные налоговые ставки (п. 2).

Обратите внимание! Если в ходе налоговой проверки было выявлено несоответствие РИП и (или) его участника требованиям, установленным НК РФ, применение льгот по налогу на прибыль и НДПИ прекращается с начала налогового периода, в котором участником было допущено несоответствие.

Участник РИП-3

В эту категорию отнесем участника РИП, указанного в п. 2 ст. 25.9 НК РФ. Это налогоплательщики - участники специальных инвестиционных контрактов (СИК).

Таковыми признаются инвесторы, являющиеся стороной СИК, заключенного от имени Российской Федерации определенным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти в сфере промышленной политики или иным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ на заключение СИК в отраслях промышленности, в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2014 N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации".

Организация получает статус участника РИП со дня включения инвестиционного проекта в перечень, предусмотренный п. 3 ч. 1 ст. 6 указанного закона. С этого дня организация считается включенной в реестр участников РИП (пп. 3 п. 3 ст. 25.9 НК РФ).

Налоговые ставки для участников РИП

Налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0% и применяется:

- в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 284.3 НК РФ, - для участников РИП-1 и РИП-3 согласно п. 1.5 ст. 284 НК РФ*(7);

- в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ, - для участников РИП-2 согласно п. 1.5-1 ст. 284 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ для организаций - участников РИП законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, в силу положений п. 3 ст. 284.3 либо п. 3 ст. 284.3-1 НК РФ.

Налоговые ставки к налоговой базе, определяемой участниками РИП-1 и РИП-3

Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой участниками РИП-1 и РИП-3 (то есть включенными в реестр участников РИП), зафиксированы в ст. 284.3 НК РФ.

Предусмотренные указанной статьей ставки эти налогоплательщики вправе применять при условии, что доходы от продажи товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль.

Для участников РИП-1 установлено следующее:

1. Размер ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов для участников может быть понижен до 10% начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль*(8) в рамках реализации РИП, и заканчивая отчетным (налоговым) периодом, в котором разница между суммой налога, рассчитанной исходя из ставки 20%, и суммой налога, исчисленного с применением указанных пониженных ставок, установленных законами субъектов РФ, и ставки в федеральный бюджет согласно п. 1.5 ст. 284 НК РФ, определенная нарастающим итогом за данные отчетные (налоговые) периоды, составила величину, равную объему осуществленных в целях реализации РИП капвложений, определяемому в соответствии с п. 8 ст. 284.3 НК РФ. Такой порядок прописан в пп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ. При этом законами субъектов РФ срок применения пониженной налоговой ставки для всех или отдельных категорий участников может быть сокращен по сравнению со сроком, указанным в названном подпункте.

2. Ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, предусмотренная п. 1.5 ст. 284 НК РФ (0%), применяется теми участниками, для которых законами субъектов РФ введена пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты этих субъектов, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ и в течение периода, установленного этой нормой. Указанный порядок прописан в пп. 2 п. 2 ст. 284.3 НК РФ.

Если участник РИП-1 осуществляет производство исключительно на территории, принадлежащей к списку 15 субъектов, применяются следующие налоговые ставки:

- 0% по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, - в течение десяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от продажи товаров, произведенных в результате реализации РИП (пп. 1 п. 2 ст. 284.3 НК РФ);

- в соответствии с законами субъектов РФ - пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, в размере, не превышающем 10%, в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль от реализации РИП, и в размере не менее 10% в течение следующих пяти налоговых периодов (пп. 1 п. 3 ст. 284.3 НК РФ).

В случае, если законами субъектов РФ для участников РИП-1, осуществляющих производство на территории, принадлежащей к списку 15 субъектов, установлены пониженные налоговые ставки, такие участники обязаны в заявлении о включении в реестр указать сведения о выбранном порядке применения налоговых ставок с учетом особенностей, предусмотренных пп. 1 п. 2 и пп. 1 п. 3, либо с учетом особенностей, определенных пп. 2 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ.

Для участников РИП-3 установлено следующее:

- размер ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов для участников может быть понижен до 0% начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль в рамках реализации РИП, и до окончания срока действия СИК, но не позднее 2025 года включительно (пп. 3 п. 3 ст. 284.3 НК РФ);

- ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, предусмотренная п. 1.5 ст. 284 НК РФ (0%), применяется участниками, для которых законами субъектов РФ введена пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты этих субъектов, в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284.3 НК РФ и в течение периода, установленного этой нормой. Указанный порядок прописан в пп. 3 п. 2 ст. 284.3 НК РФ.

Обратите внимание! Участники РИП-1 и РИП-3 (включенные в реестр участников РИП) исчисляют налог на прибыль с учетом особенностей, установленных ст. 288.2 НК РФ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

В случае, если раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, не ведется, налогообложение прибыли от реализации данного РИП производится в общем порядке в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором было прекращено ведение раздельного учета (п. 2 ст. 288.2 НК РФ).

Налоговые ставки к налоговой базе, определяемой участниками РИП-2

Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой участниками РИП-2, для которых не требуется включение в реестр участников РИП, установлены ст. 284.3-1 НК РФ.

Налогоплательщики вправе применять ставки в размерах и порядке, предусмотренных этой статьей, при условии, что доходы от продажи товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Результатом реализации РИП может являться производство новых товаров или существенное увеличение объемов производства ранее производимых товаров. Таким образом, при определении доходов от реализации, формирующих 90% пропорции от всех доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, будут приниматься во внимание доходы от реализации либо указанных новых товаров, либо дополнительно произведенных товаров (Письмо Минфина России от 08.08.2016 N 01-02-03/03-46391).

Согласно п. 2 ст. 284.3-1 НК РФ ставка 0% по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, предусмотренная п. 1.5-1 ст. 284 НК РФ, применяется участниками в течение десяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором впервые одновременно соблюдены следующие условия:

- признана прибыль от продажи товаров, произведенных в результате реализации РИП;

- участником РИП выполнено требование к минимальному объему капвложений, установленное пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ;

- участник РИП обратился в налоговый орган с заявлением о применении налоговой льготы.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может быть установлена в размере от 0 до 10% в течение пяти налоговых периодов с налогового периода, в котором начинается применение нулевой ставки в федеральный бюджет, и не может быть менее 10% в течение следующих пяти налоговых периодов (п. 3 ст. 284.3-1 НК РФ).

Особенности исчисления налога участниками РИП-2 (для которых не требуется включение в реестр участников РИП) закреплены в ст. 288 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, результатом РИП является производство продукции, которая предназначена для реализации конечным потребителям (Письмо Минфина России от 08.08.2016 N 01-02-03/03-46391).

*(2) Этот подпункт введен Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ. Ранее к РИП относился проект, осуществляемый исключительно на территориях, перечисленных в пп. 1.

*(3) Затраты, которые учитываются и не учитываются при определении объема капитальных вложений, поименованы в п. 3 ст. 25.8 НК РФ.

*(4) И (или) с заявлением о применении льготы по НДПИ.

*(5) И (или) в течение налоговых периодов, указанных в п. 2 ст. 342.3-1 НК РФ.

*(6) В случае, если местом ее нахождения является территория субъекта РФ, в котором реализуется РИП.

*(7) Положения п. 1.5 ст. 284, ст. 284.3, 288.2 НК РФ применяются до 1 января 2029 года независимо от даты включения организации в реестр участников РИП.

*(8) Здесь и далее речь идет о прибыли, полученной в соответствии с данными налогового учета.