Пределы ответственности главного бухгалтера (О. Булыгина, журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Пределы ответственности главного бухгалтера

О. Булыгина,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 35-41.

В Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не содержится норм об ответственности главного бухгалтера. Как следует из ч. 1, 3 ст. 7 данного закона, ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, который обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. При этом под бухгалтерским учетом следует понимать формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным законом, в соответствии с требованиями, установленными им, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).

За какие нарушения главный бухгалтер учреждения здравоохранения привлекается к ответственности, расскажем в статье.

В общем случае функциональные обязанности и ответственность сторон трудовых отношений излагаются в заключенном между работником и работодателем трудовом договоре и должностной инструкции, с которой работник, в том числе главный бухгалтер, должен быть ознакомлен под подпись.

Дисциплинарная ответственность

В соответствии со ст. 192 ТК РФ за совершение дисциплинарного проступка, то есть за неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить к нему дисциплинарное взыскание в виде замечания, выговора, увольнения по соответствующим основаниям. Например, при условии что главный бухгалтер принял необоснованное решение, которое повлекло нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или причинение иного ущерба имуществу организации, допускается расторжение трудового договора по п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ.

Однако ст. 192 ТК РФ предусматривает, что при наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен. Например, в п. 48 Постановления Пленума ВС РФ N 2*(1) разъяснено, что при решении вопроса о том, являлось ли принятое решение необоснованным, необходимо учитывать, наступили ли названные неблагоприятные последствия именно в результате принятия этого решения и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения. Если не будут представлены доказательства наступления неблагоприятных последствий, указанных в п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ, увольнение по этому основанию не может быть признано законным.

Кроме того, в ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ определено, что в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером:

- данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

- объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Материальная ответственность

Независимо от того, что Постановление Правительства РФ N 823*(2) не содержит должность главного бухгалтера, в силу ч. 2 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором.

Если трудовым договором не предусмотрено, что указанные лица в случае причинения ущерба несут материальную ответственность в полном размере, при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этих лиц к такой ответственности, они могут нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 52*(3)).

Например, главный бухгалтер не может быть уволен с занимаемой им должности в связи с совершением виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя (п. 7 ст. 81 ТК РФ) при отсутствии договора о полной материальной ответственности. На это указал ВС РФ в Определении от 31.07.2006 по делу N 78-В06-39.

Административная ответственность

В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ к административной ответственности привлекается должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Согласно примечанию к данной статье под должностным лицом в КоАП РФ понимается в том числе лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных и муниципальных организациях.

Понятия организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, в том числе в отношении учреждений, разъяснены в п. 4, 5 Постановления Пленума ВС РФ N 19*(4):

- организационно-распорядительные функции - это полномочия должностного лица, которые связаны с руководством трудовым коллективом государственного или муниципального учреждения (его структурного подразделения) или находящимися в его служебном подчинении отдельными работниками, в том числе по формированию кадрового состава и определению трудовых функций работников, принятию мер поощрения или награждения, наложению дисциплинарных взысканий;

Примечание. Статья 15.11 КоАП РФ устанавливает административную ответственность должностных лиц за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

- административно-хозяйственные функции - это полномочия должностного лица по управлению и распоряжению имуществом и (или) денежными средствами, находящимися на балансе и (или) банковских счетах учреждения, а также по совершению иных действий. Например, к ним относятся принятие решений о начислении заработной платы, премий, осуществление контроля за движением материальных ценностей, определение порядка их хранения, учета и контроля за их расходованием.

Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимаются:

- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;

- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

- отсутствие в течение установленных сроков хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита является обязательным).

Кроме того, в соответствии с Законом N 402-ФЗ не допускаются:

- принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9);

- пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10).

Законом N 402-ФЗ не установлено, что ответственность за представление бухгалтерской отчетности возложена на главного бухгалтера.

Под мнимой и притворной сделками, исходя из положений Закона N 402-ФЗ, а также ст. 170 ГК РФ, раскрывающей их недействительность, следует понимать:

/----------------------------------\   /-----------------------------------\

|Мнимый объект бухгалтерского учета|   | Притворный объект бухгалтерского  |

|                                  |   |               учета               |

\----------------------------------/   \-----------------------------------/

/----------------------------------\   /-----------------------------------\

|Несуществующий объект, отраженный |   |Объект, отраженный в бухгалтерском |

|  в бухгалтерском учете лишь для  |   |  учете вместо другого объекта с   |

|   вида, без намерения создать    |   |        целью прикрыть его         |

|     соответствующие правовые     |   |                                   |

|           последствия            |   |                                   |

\----------------------------------/   \-----------------------------------/

/----------------------------------\   /-----------------------------------\

|В том числе:                      |   |В том числе:                       |

|- неосуществленные расходы;       |   |- притворные сделки;               |

|- несуществующие обязательства;   |   |- сделки, заключенные на иных      |

|- не имевшие места факты          |   |условиях                           |

|хозяйственной жизни               |   |                                   |

\----------------------------------/   \-----------------------------------/

Кроме того, ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за непредставление, представление с нарушением сроков, установленных БК РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной отчетности либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности в виде штрафа для должностных лиц в размере от 10 000 до 30 000 руб. Отметим, что в настоящее время Правительство РФ (проект федерального закона N 1112269-6) предлагает внести в названную статью изменение, согласно которому бюджетная отчетность признается недостоверной при наличии в такой отчетности искажения любого показателя бюджетной отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.

Вместе с тем в соответствии с ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

При этом в п. 6 Инструкции N 33н*(5) и п. 4 Инструкции N 191н*(6) определено, что бухгалтерская (бюджетная) отчетность на бумажном носителе представляется от имени учреждения главным бухгалтером или лицом, ответственным в учреждении (централизованной бухгалтерии) за ведение бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской (бюджетной) отчетности.

Иными словами, главный бухгалтер может быть признан лицом, ответственным за представление бухгалтерской (бюджетной) отчетности, подписанной руководителем учреждения. Кроме того, обязанность по составлению и представлению отчетности может быть установлена в должностной инструкции главного бухгалтера.

* * *

Из вышеизложенного следует, что:

- главный бухгалтер несет дисциплинарную (ст. 192 ТК РФ), материальную (ст. 243, 244 ТК РФ) и административную ответственность в соответствии с обязанностями, установленными его должностной инструкцией и заключенным с ним трудовым договором, в частности, за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих должностных обязанностей и обязательств, например, за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской отчетности;

- в случае возникновения разногласий руководитель бюджетного учреждения несет единоличную ответственность за отражение принятого (не принятого) главным бухгалтером к учету по его письменному распоряжению первичного документа и созданную на его основании информацию. Также руководитель привлекается к ответственности за недостоверность представления финансового положения учреждения на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Таким образом, в трудовом договоре и должностной инструкции должно быть подробно изложено, за что и в каких случаях отвечает главный бухгалтер, а также должны быть конкретизированы пределы его ответственности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".

*(2) Постановление Правительства РФ от 14.11.2002 N 823 "О порядке утверждения перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

*(3) Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю".

*(4) Постановление Пленума ВС РФ от 16.10.2009 N 19 "О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий".

*(5) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(6) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.