О налогообложении процентов по депозитам ИП на УСН (С.М. Джаарбеков, журнал "Налоговый бюллетень: Платить, но не переплачивать", N 12, декабрь 2016 г.)

О налогообложении процентов по депозитам ИП на УСН

С.М. Джаарбеков,

заместитель директора НОУ "Ирсот", аттестованный аудитор

Журнал "Налоговый бюллетень: Платить, но не переплачивать N 12, декабрь 2016 г.

Если индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), то как облагаются получаемые им проценты по депозитам - НДФЛ или УСН?

Для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, установлен следующий порядок налогообложения НДФЛ процентов по депозитам:

Если сумма процентов по депозитам не превышает установленного законодательством лимита, то полученные проценты НДФЛ не облагаются. В большинстве российских банков выплачиваемые проценты по депозитам устанавливаются в пределах такого лимита и налогом не облагаются.

Лимит определен в п. 1 ст. 214.2 НК РФ:

Для депозитов в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в течение периода, за который начислены указанные проценты, увеличенная на 5 процентных пунктов;

Для депозитов в иностранной валюте - 9 процентов годовых.

Если проценты по депозитам банка превышают указанный лимит, то к сумме превышения применяется повышенная ставка НДФЛ 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). В таком случае, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом, то есть банком (п. 4 ст. 214.2 НК РФ).

Индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН более выгодно пользоваться указанной выше схемой обложения НДФЛ, чем облагать полученные проценты налогом УСН (6% или 15%, в зависимости от выбранного объекта обложения).

В письме Минфина РФ от 1 сентября 2016 года N 03-04-05/51080 высказано мнение, что для ИП на общей системе налогообложения применяется указанный выше порядок налогообложения НДФЛ - в пределах установленного лимита НДФЛ не уплачивается, а сверх лимита применяется ставка НДФЛ 35%. Минфин ссылается на п. 1 ст. 214.2 НК РФ и говорит о том, что в этой норме речь идет о любом физическом лице, вне зависимости от его регистрации как ИП.

В некоторых консультациях эксперты указывают, со ссылкой на разъяснения Минфина РФ, что ИП, применяющий УСН, также не облагает налогом УСН проценты по депозиту в пределах установленного лимита и облагает их НДФЛ в части процентов, превышающих лимит.

В Письмах Минфина РФ от 12 августа 2016 г. N 03-11-11/47400, от 1 апреля 2016 г. N 03-11-11/19326, от 4 сентября 2014 г. N 03-11-06/2/44294 сообщается, что сумма превышения выплачиваемых банком процентов по вкладам в пользу ИП, который применяет УСН, облагается НДФЛ по ставке 35%. Минфин РФ ссылается на п. 3 ст. 346.11 НК РФ, который указывает, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 (повышенная ставка 35%) и 5 (пониженная ставка 9%) статьи 224 НК РФ. Как облагаются налогом проценты до установленного лимита, Минфин в этих письмах умалчивает.

А вот УФНС по г. Москве в письме от 24 апреля 2009 г. N 20-14/040888@ прямо указывает, что ИП, применяющий УСН облагает проценты по депозитам в банке, в пределах установленного лимита, налогом УСН. Что касается процентов превышающих лимит, то они облагаются НДФЛ по ставке 35%.

Как показано выше, Минфин действительно говорит, что проценты, превышающие лимит облагаются у ИП на УСН налогом НДФЛ по ставке 35%, но умалчивает вопрос налогообложения налогом УСН процентов до установленного лимита.

Если не облагать налогом УСН проценты по вкладам банков, получаемые ИП, применяющими УСН, то это может привести к спору с налоговым органом.

Так, ст. 346.15 НК РФ определяет порядок определения доходов при УСН. При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (то есть, все доходы, учитываемые для налога на прибыль).

При определении объекта налогообложения УСН не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 5 ст. 224 НК РФ (как было указано выше, это случаи, когда применяется ставка 35% или 9%).

То есть, буквальное прочтение НК РФ может привести к выводу, что ИП, применяющий УСН, должен облагать налогом УСН проценты по вкладам в банках, до установленного лимита и облагать НДФЛ по ставке 35% проценты превышающие лимит. Именно такой вывод и сделал налоговый орган в вышеуказанном письме УФНС по г. Москва от 24 апреля 2009 г. N 20-14/040888@.

В то же время, по моему мнению, этот вывод не правильный и противоречит НК РФ. Проценты, получаемые ИП, который применяет УСН, должны облагаться НДФЛ по ст. 214.2 НК РФ, а не УСН.

Так, ст. 346.15 НК РФ указывает, что при определении объекта налогообложения УСН не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговой ставке, указанной в п. 2 ст. 224 НК РФ.

Налоговая ставка, указанная в п. 2 ст. 224 НК РФ, применяется в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ. Но этой статьей регулируется налогообложение процентов, как до установленного законодательством лимита, так и сверх него. То есть, из объекта обложения УСН исключаются все проценты по вкладам в банках физического лица, вне зависимости от того, они в пределах лимита или нет. Это вполне логично, так как доход должен облагаться либо одним налогом, либо другим.

Так, статья 214.2 НК РФ указывает:

"В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых..."

То есть, исходя из ст. 214.2 и п. 2 ст. 224 НК РФ, можно сделать вывод, налогообложение процентов ИП, применяющего УСН, определяется статьей 214.2 НК РФ, то есть не облагается НДФЛ (и УСН) если лимит процентов не был превышен и облагается НДФЛ по ставке 35% в части превышения лимита процентов.

Но такой вывод сегодня прямо не подтвержден официальными разъяснениями, что может вызвать спор с налоговиками (тем более, что есть письмо УФНС по г. Москва от 24 апреля 2009 г. N 20-14/040888@ с противоположным мнением).

Как устранить риск спора

Особенность ИП в том, что они могут осуществлять как предпринимательскую, так и непредпринимательскую деятельность. Причем, важно четко разграничивать эти виды деятельности. По моему мнению, самый безопасный вариант для ИП, осуществлять вложения в депозиты от имени физического лица в рамках непредпринимательской деятельности, как личные инвестиции. В таком случае, физическое лицо будет получать проценты в рамках не предпринимательской деятельности и применять ст. 214.2 НК РФ (проценты до установленного лимита НДФЛ не облагаются). Оснований облагать такие проценты налогом УСН не будет.

Чтобы вложения физического лица квалифицировались, как личные инвестиции, рекомендую:

- Заключать договор с банком на вклад от имени физического лица, без указания ИП;

- Вносить денежные средства во вклад в банке со счета, который не используется в предпринимательской деятельности.