Внутренний контроль и внутренний аудит - проблемы идентификации и практической реализации (И.С. Егорова, журнал "Аудитор", N 11, ноябрь 2016 г.)

Внутренний контроль и внутренний аудит - проблемы идентификации и практической реализации

И.С. Егорова,

канд. экон. наук, доцент Департамента учета,

анализа и аудита ФГОБУ ВО "Финансовый университет

при Правительстве РФ", член комитета по повышению

квалификации и аттестации аудиторов СРО РСА

Журнал "Аудитор", N 11, ноябрь 2016 г., с. 17-26.

В статье представлена сравнительная характеристика внутреннего контроля и внутреннего аудита как направлений деятельности, а также трудовых функций (в том числе обобщенных), осуществляемых в соответствии с принятыми профессиональными стандартами деятельности, приведены отличительные черты и сходные характеристики стандартов.

В 2015 г. Министерством труда и социальной защиты РФ были утверждены следующие профессиональные стандарты:

- "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" - приказом от 28.04.2015 N 236н;

- "Внутренний аудитор" - приказом от 24.06.2015 N 398н.

Все стандарты имеют типовую структуру, во всех стандартах говорится о том, какими компетенциями и знаниями должен обладать тот или иной сотрудник, занимающий определенную должность. Стандарты должны сформировать представление о том, какие обязанности подразумевает та или иная работа, призваны помочь экономическим субъектам на более качественном уровне организовать такие направления деятельности, как внутренний контроль и внутренний аудит.

Однако при "близком" рассмотрении содержания профессиональных стандартов, а также других нормативных документов в этой области возникает ряд проблемных вопросов, создающих определенные трудности в идентификации самих понятий "внутренний контроль" и "внутренний аудит", в их организации и осуществлении как видов деятельности.

В этой связи суть статьи заключается в рассмотрении характеристик внутреннего контроля и внутреннего аудита, приведенных в Информации Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Информация N ПЗ-11/2013), ФПСАД N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", профессиональных стандартах "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" и "Внутренний аудитор", и в конечном итоге в оценке целесообразности параллельного осуществления этих направлений деятельности.

Необходимость осуществления внутреннего контроля закреплена законодательно. Так, в ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" говорится следующее:

- экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни;

- экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

В настоящее время понятие "внутренний аудит" на законодательном уровне не закреплено. В свое время Институт внутренних аудиторов*(1) выступил с инициативой перед Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России*(2) о внесении в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" изменений, связанных с делением аудита на внешний и внутренний*(3), но такие изменения в закон так и не были внесены.

Заметим, что в 2006 г. постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 было утверждено Федеральное правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", в котором используется понятие "внутренний аудит", которого нет в законе об аудиторской деятельности. В то же время в федеральных законах от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" содержатся статьи, предусматривающие организацию служб внутреннего аудита.

Так, согласно ст. 95 Закона N 86-ФЗ внутренний аудит Банка России осуществляется службой главного аудитора Банка России, непосредственно подчиненной председателю Банка России. А согласно п. 2 ст. 25 Закона N 177-ФЗ внутренний аудит Агентства осуществляется службой внутреннего аудита, подотчетной совету директоров Агентства. Порядок формирования и деятельности службы внутреннего аудита определяется советом директоров Агентства.

Исходя из существования двух профессиональных стандартов следует, что у экономического субъекта должны быть две службы: служба внутреннего контроля и служба внутреннего аудита. Попробуем разобраться, насколько это обосновано и целесообразно, исследуя в первую очередь нормативно-правовую базу по данному вопросу.

Согласно информации N ПЗ-11/2013 внутренний контроль - процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" отмечается, что объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства и обычно включают:

1) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, чему следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

2) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

3) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

4) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Профессиональный стандарт "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" гласит, что основная цель внутреннего контроля, как вида профессиональной деятельности заключается в поддержке органов управления экономическими субъектами:

- в обеспечении достижения целей их деятельности путем своевременного выявления и оценки значимости рисков бизнес-процессов с применением форм предварительного, текущего и последующего контроля;

- в соблюдении требований действующего законодательства Российской Федерации, а также внутренней политики и регламентов;

- в повышении эффективности систем управления экономическими субъектами, в достижении запланированных финансовых, операционных показателей, в экономном использовании ресурсов и в сохранности активов;

- в обеспечении экономическим субъектом достоверности и своевременности формирования составляемой отчетности.

Основной целью внутреннего аудита как вида профессиональной деятельности, согласно профессиональному стандарту "Внутренний аудитор", является проведение независимых внутренних проверок и консультаций по вопросам надежности и эффективности функционирования систем управления рисками, внутреннего контроля, корпоративного управления, операционной деятельности и информационных систем организации в целях:

- достижения стратегических целей организации;

- обеспечения достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации;

- обеспечения эффективности и результативности деятельности организации;

- сохранности активов организации;

- соответствия требованиям законодательства и внутренних нормативных актов организации.

Сравнительная характеристика целей внутреннего контроля и внутреннего аудита согласно различным нормативно-правовым актам представлена в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика целей внутреннего контроля и внутреннего аудита

Информация N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности"	ФПСАД N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита"	Профессиональные стандарты
		"Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)"	"Внутренний аудитор"
Цель:	Цель:	Цель:	Цель:
Получить достаточную уверенность в том, что экономический субъект обеспечивает:	Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:	Поддержка органов управления экономическими субъектами: в обеспечении достижения целей их деятельности путем своевременного выявления и оценки значимости рисков бизнес-процессов с применением форм предварительного, текущего и последующего контроля	Проведение независимых внутренних проверок и консультаций по вопросам надежности и эффективности функционирования систем управления рисками, внутреннего контроля, корпоративного управления, операционной деятельности и информационных систем организации, с целью достижения стратегических целей организации, обеспечения:
эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов	контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица	в повышении эффективности систем управления экономическими субъектами, в достижении запланированных финансовых, операционных показателей, в экономном использовании ресурсов и в сохранности активов	эффективности и результативности деятельности, сохранности активов организации
достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности	исследование финансовой и управленческой информации	в обеспечении экономическим субъектом достоверности и своевременности формирования составляемой отчетности	достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации
соблюдение применимого законодательства	контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства	в соблюдении требований действующего законодательства Российской Федерации, а также внутренней политики и регламентов	соответствия требованиям законодательства и внутренних нормативных актов организации
	мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля

Исходя из приведенной сравнительной характеристики целей внутреннего контроля и внутреннего аудита становится ясно, что и внутренний контроль, и внутренний аудит преследуют практически одни и те же цели. В этой связи напрашивается вполне закономерный вопрос - можем ли мы, говоря о внутреннем контроле, ассоциировать его с внутренним аудитом? Для ответа на данный вопрос рассмотрим более подробно профессиональные стандарты, структура которых представлена на рис. 1.

Функциональная карта

Обобщенные трудовые функции

Трудовые функции

/----------------------\ /----------------------\ /------------------\

|  Трудовые действия   | |  Необходимые умения  | |Необходимые знания|

|         (ТД)         | |         (НУ)         | |       (НЗ)       |

\----------------------/ \----------------------/ \------------------/

Рис. 1. Структура профессиональных стандартов "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" и "Внутренний аудитор"

Характеристика трудовых функций работников организации согласно профессиональному стандарту "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" приведена в табл. 2, откуда видно, что для осуществления внутреннего контроля предусмотрено пять обобщенных трудовых функций, каждую из которых выполняет определенный работник с конкретным уровнем квалификации (от 5 до 8). Из пяти обобщенных трудовых функций три приходятся на разного рода руководство и только одна (!) - на выполнение непосредственно заданий по внутреннему контролю.

Таблица 2

Характеристика трудовых функций согласно профессиональному стандарту "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)"

Обобщенные трудовые функции	Уровень квалификации	Трудовые функции
1	2	3	4	5
Выполнение заданий руководителей специального подразделения внутреннего контроля или иных специалистов внутреннего контроля	5	Предвари тельный сбор и анализ информации о деятельности объекта внутреннего контроля	Сбор и анализ информации в ходе проведения контрольных процедур	Проведение мониторинга устранения менеджментом выявленных нарушений, недостатков и рисков
Руководство группами специалистов по внутреннему контролю	5	Планирование основных направлений внутреннего контроля и контрольных процедур	Распределение заданий между членами групп специалистов по внутреннему контролю	Подготовка проекта завершающего документа по результатам внутреннего контроля, выработка рекомендаций по устранению выявленных недостатков	Оценка эффективности разработанных менеджментом контрольных процедур для устранения выявленных проверяющей группой недостатков
Руководство структурным подразделением внутреннего контроля	6	Организация работы структурного подразделения	Управление штатным персоналом структурного подразделения внутреннего контроля	Планирование работы структурного подразделения	Формирование завершающих документов по результатам проведения внутреннего контроля и их представление руководству самостоятельного специального подразделения внутреннего контроля
Руководство самостоятельным специальным подразделением внутреннего контроля	7	Административное регламентирование работы самостоятельного специального подразделения внутреннего контроля	Управление персоналом самостоятельного специального подразделения внутреннего контроля	Рассмотрение и утверждение плановых и отчетных документов о работе самостоятельного специального подразделения внутреннего контроля и их представление вышестоящему руководству экономического субъекта	Утверждение представленных руководителем группы специалистов по внутреннему контролю проектов плановой и сметной документации
		Оценка качества и обоснованности завершающих документов по результатам внутреннего контроля	Координация деятельности подразделений по организации и осуществлению внутреннего контроля	Руководство разработкой предложений по внесению изменений в действующую нормативную базу и в методики проведения внутреннего контроля
Организация и контроль текущей деятельности системы внутреннего контроля экономического субъекта	8	Организация разработки стратегии и определение текущих задач развития системы внутреннего контроля экономического субъекта	Организация разработки и утверждение отчетных документов о работе системы внутреннего контроля экономического субъекта	Оценка качества нормативной базы, требований профессиональной этики и методов внутреннего контроля	Контроль и координация деятельности систем внутреннего контроля на всех уровнях управления экономическим субъектом

Предусмотренный профессиональным стандартом уровень образования при выполнении обобщенных трудовых функций простирается от среднего профессионального образования по программам подготовки специалистов среднего звена (при этом стажа практической работы не требуется) для осуществления обобщенной трудовой функции "Выполнение заданий руководителей специального подразделения внутреннего контроля или иных специалистов внутреннего контроля" до высшего образования - специалитета, магистратуры (для осуществления обобщенной трудовой функции "Организация и контроль текущей деятельности системы внутреннего контроля экономического субъекта").

Для обобщенной трудовой функции "Организация и контроль текущей деятельности системы внутреннего контроля экономического субъекта" необходим стаж работы не менее пяти лет, связанный не только с внутренним контролем, государственным финансовым контролем или надзорной деятельностью, но и с внешним аудитом. На наш взгляд, требование стажа работы аудитором было бы целесообразно включить в профессиональный стандарт внутреннего аудита.

Согласно стандарту необходимо также дополнительное профессиональное образование - программы повышения квалификации по направлениям: экономика, юриспруденция; бухгалтерский (финансовый) учет и отчетность; управленческий учет и отчетность; теория и практика внутреннего контроля.

Отметим также, что в случае необходимости при осуществлении внутреннего контроля может потребоваться допуск к государственной тайне.

В профессиональном стандарте "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" нет обобщенной трудовой функции методолога, хотя важнейшими элементами системы внутреннего контроля являются элементы "оценка рисков" и "процедуры внутреннего контроля", которые нуждаются в серьезной проработке с точки зрения методики оценки эффективности деятельности и достоверности формирования информационного потока (да и остальные элементы должны основываться на четкой методологической базе).

Стандарт включает такую обобщенную трудовую функцию, как "Организация и контроль текущей деятельности системы внутреннего контроля экономического субъекта" (это как раз та функция, которую должен выполнять именно внутренний аудитор (а не внутренний контролер), при наличии у экономического субъекта двух структурных подразделений - внутреннего контроля и внутреннего аудита). Стандарт, таким образом, говорит о том, что и осуществление внутреннего контроля текущей деятельности (фактов хозяйственной жизни и бухгалтерской (финансовой) отчетности), и оценка системы внутреннего контроля относятся к компетенции внутренних контролеров (без выделения "части работы" для внутренних аудиторов).

Характеристика трудовых функций согласно профессиональному стандарту "Внутренний аудитор" представлена в табл. 3.

Таблица 3

Характеристика трудовых функций согласно профессиональному стандарту "Внутренний аудитор"

Обобщенные трудовые функции	Уровень квалификации	Трудовые функции
Проведение внутренней аудиторской проверки и (или) выполнение консультационного проекта в составе группы	6	Проведение внутренней аудиторской проверки в составе группы	Выполнение консультационного проекта в составе группы
Проведение внутренней аудиторской проверки и (или) выполнение консультационного проекта самостоятельно или в составе группы	7	Проведение внутренней аудиторской проверки самостоятельно или в составе группы	Выполнение консультационного проекта самостоятельно или в составе группы
Методическое сопровождение деятельности службы внутреннего аудита	7	Разработка методики планирования деятельности службы внутреннего аудита	Разработка методологической базы, методик и регламентов для службы внутреннего аудита
Руководство выполнением плана работы службы внутреннего аудита	7	Руководство проведением внутренней аудиторской проверки и (или) выполнением консультационного проекта	Контроль выполнения плана внутреннего аудита	Планирование, организация и координация деятельности службы внутреннего аудита
Управление (руководство) службой внутреннего аудита	7	Управление (руководство) службой внутреннего аудита	Организация работы по выполнению заданий (поручений) и предоставление отчетов акционерам (собственникам), совету директоров и руководителям организации	Стратегическое управление службой внутреннего аудита

Говоря о трудовых функциях согласно профессиональному стандарту "Внутренний аудитор", следует отметить, что "нижний" уровень необходимой квалификации здесь выше, нежели при осуществлении внутреннего контроля - 6-й, в то же время "верхний" уровень ниже - 7-й.

Обобщенных трудовых функций в профессиональном стандарте "Внутренний аудитор" так же пять, как и в профессиональном стандарте по внутреннему контролю. Но здесь на проведение проверки и на осуществление управленческих функций разного уровня отведено по две обобщенные трудовые функции. Отличает данный стандарт и то, что в нем предусмотрена обобщенная трудовая функция методолога.

Требования к образованию и обучению начинаются от высшего образования - бакалавриата (по обобщенной трудовой функции "Проведение внутренней аудиторской проверки и (или) выполнение консультационного проекта в составе группы") до высшего образования - магистратуры (по обобщенной трудовой функции "Управление (руководство) службой внутреннего аудита"). Кроме того, для осуществления всех обобщенных трудовых функций в области внутреннего аудита требуется дополнительное профессиональное образование (программы переподготовки, программы повышения квалификации, программы профессиональной сертификации) в функциональных областях деятельности организации и (или) в области внутреннего аудита.

Требования к опыту практической работы простираются от двух до шести лет в одной из функциональных областей деятельности организации (включая область внутреннего аудита).

Сравнив стандарты, следует отметить, что достаточно разнятся не только требования к уровню образования, стажу работы для внутренних контролеров и внутренних аудиторов, но и сам состав обобщенных трудовых функций.

При дальнейшем рассмотрении трудовых действий (ТД), необходимых умений (НУ), необходимых знаний (НЗ) становится ясно, что при формировании обоих профессиональных стандартов составители ориентировались на характеристику именно основ внутреннего контроля, изложенных в Информации N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности", направленных на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

- эффективность и результативность деятельности;

- достижение операционных и финансовых показателей;

- сохранность активов;

- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

- соблюдение законодательства.

Таким образом, существование двух профессиональных стандартов "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" и "Внутренний аудитор", по нашему мнению, вносит путаницу как в организацию внутреннего контроля и внутреннего аудита, так и в методику их осуществления.

В этой связи возможно несколько вариантов решения данной проблемы.

1. "Оставить" один профессиональный стандарт - "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)", так как необходимость осуществления внутреннего контроля закреплена на законодательном уровне (ст. 19 закона о бухгалтерском учете).

2. Разделить функции внутреннего контроля и внутреннего аудита, "оставив" первым контроль текущей деятельности экономического субъекта (как фактов хозяйственной жизни, так и бухгалтерской отчетности), а вторым - проверку эффективности системы внутреннего контроля, т.е. непосредственной работы структурного подразделения внутреннего контроля.

3. Внутренний контроль осуществлять в рамках самоконтроля и контроля по уровням подчиненности (специальное структурное подразделение при этом не формируется), а в рамках внутреннего аудита специально созданным обособленным структурным подразделением (если это нецелесообразно, то должностным лицом - внутренним аудитором) проводить контроль эффективности, результативности, сохранности активов и соблюдения законодательства Российской Федерации.

При выборе того или иного варианта необходимо внесение соответствующих поправок (помимо стандартов) в законодательные акты - в первую очередь в законы "Об аудиторской деятельности" и "О бухгалтерском учете".

По мнению автора, реализация второго из предложенных вариантов, при котором образуются два структурных подразделения (внутреннего контроля, осуществляющего контроль текущей деятельности, и внутреннего аудита, проверяющего работу отдела внутреннего контроля), экономически нецелесообразна, так как:

- такой вариант могут позволить себе лишь крупные компании (хотя, на наш взгляд, смысла в двух подобных структурных подразделениях нет);

- оценкой внутреннего контроля занимаются внешние аудиторы (о чем прямо говорит ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности").

При реализации второго варианта имеем налицо дублирование функций и нерациональное использование средств экономического субъекта.

Кроме того, если исходить из того, что функция внутреннего аудитора заключается в оценке системы внутреннего контроля (вариант создания двух отделов), то в обобщенных трудовых функциях в стандарте внутреннего контролера не должна существовать трудовая функция, а именно - "организация и контроль текущей деятельности системы внутреннего контроля экономического субъекта".

Таким образом, в действующих в настоящее время нормативных правовых актах внутренний контроль практически полностью идентифицируется с внутренним аудитом и экономические субъекты могут организовывать либо службу внутреннего контроля, либо службу внутреннего аудита.

Литература

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете".

3. Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изм. и доп., вступ. в силу с 15.07.2016).

4. Приказ Минтруда России от 22.04.2015 N 236н "Об утверждении профессионального стандарта "Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)" (Зарегистрировано в Минюсте России 13.05.2015 N 37271).

5. Приказ Минтруда России от 24.06.2015 N 398н "Об утверждении профессионального стандарта "Внутренний аудитор"" (Зарегистрировано в Минюсте России 29.07.2015 N 38251).

6. Приказ Росимущества от 04.07.2014 N 249 "Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской Федерации".

7. ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности").

8. ФПСАД N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита".

9. Официальный сайт Института внутренних аудиторов. - URL: http://www.iia-ru.ru.

10. Егорова И.С. Особенности организации внутреннего контроля согласно рекомендациям Министерства финансов РФ // Аудитор. - 2014. - N 8. - С. 49-60.

11. Егорова И.С. Организация внутреннего контроля согласно элементам, рекомендованным Минфином России // Аудитор. - 2014. - N 9. - С. 31-43.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://www.iia-ru.ru.

*(2) Ныне Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министерства финансов РФ.

*(3) http://www.iia-ru.ru/files/documents_open/Директору%20Департаме нта.pdf.