Зачет или возврат переплаты по налогу при УСНО: как считать трехлетний срок? (Н.А. Петрова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Зачет или возврат переплаты по налогу при УСНО: как считать трехлетний срок?

Н.А. Петрова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 30-35.

Поводом обратиться к данной теме стал вопрос нашего читателя. Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", ошибочно уплатила авансовый платеж за девять месяцев 2013 года два раза: 20 и 27 октября 2013 года. Соответственно, у данного "упрощенца" образовалась переплата по налогу, уплачиваемому при УСНО. Все последующие платежи по этому налогу уплачивались своевременно и в полном объеме. Может ли налоговый орган сам зачесть данную переплату в счет уплаты других налогов? В течение какого времени можно зачесть переплату или вернуть ее на расчетный счет?

Мы рассмотрели нормы НК РФ, позиции налоговиков и судей по данному вопросу и готовы поделиться ими с вами.

Порядок зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога при УСНО установлен ст. 78 и 79 НК РФ:

- сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам, а также возвращена на расчетный счет;

- налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта;

- может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам по инициативе как налогоплательщика, так и налогового органа;

- зачет сумм переплаты может быть произведен на основании заявления налогоплательщика или по инициативе налогового органа самостоятельно. В обоих случаях налоговым органом принимается решение о зачете переплаты;

- возврат излишне уплаченного налога осуществляется только по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. На основании заявления налоговый орган принимает решение. Обязательным условием является отсутствие задолженности по другим налогам, пеням и штрафам;

- заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы;

- если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока (один месяц), налоговый орган начисляет на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в предусмотренный срок, проценты, подлежащие уплате налогоплательщиком, за каждый календарный день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Толкование этих норм дано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации":

- статьи 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания;

- поскольку зачет, проводимый налоговыми органами, является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, данные положения не могут толковаться как допускающие зачет по инициативе налогового органа излишне уплаченного (взысканного) налога, пени, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена;

- принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

Отметим, что самостоятельный зачет сумм переплаты налоговыми органами производится при наличии недоимки по этому или другим налогам, а также задолженности по пеням и штрафам. При отсутствии указанных недоимки и (или) задолженности согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (Письмо Минфина России от 17.06.2016 N 03-02-08/35409).

НК РФ не определены особенности проведения налоговым органом зачета самостоятельно при наличии хотя бы одного из обстоятельств, названных в п. 5 ст. 78 НК РФ, по истечении установленного срока в случае, когда отсутствуют недоимка и задолженность по пеням и штрафам, по которым налоговый орган должен самостоятельно провести зачет, а также отсутствует заявление налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет его предстоящих платежей по этому или иным налогам соответствующего вида либо возврате такой суммы налога. В Письме Минфина России от 10.02.2016 N 03-02-07/2/7100 сказано: поскольку п. 7 ст. 78 НК РФ установлен трехлетний период со дня излишней уплаты налога для подачи налогоплательщиком заявления о зачете или возврате этой суммы, финансисты поддерживают предложение о внесении изменения в п. 5 указанной статьи в целях установления трехлетнего периода со дня излишней уплаты суммы налога, в пределах которого налоговый орган может зачесть такую сумму самостоятельно.

Из приведенных норм следует, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Трактовка начала срока, с которого отсчитывается трехлетний период, вызывает разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Представители ФНС считают, что срок на подачу заявления о возврате переплаты, например, по налогу на прибыль организаций исчисляется с даты представления налоговой декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей (Информация от 07.09.2015). Хотя в данном случае рассматривается налог на прибыль, приведем логику налоговиков, поскольку механизм исчисления налога на прибыль схож с правилами исчисления налога, уплачиваемого при УСНО.

По закону плательщики налога на прибыль организаций по итогам каждого квартала, а также каждого месяца исчисляют суммы авансовых платежей. Указанные платежи зачитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль методом нарастающего итога. Соответственно, в случае, если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль определяются налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам года.

В обоснование своей позиции налоговики ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10, в котором указано, что основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год. Таким образом, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет с даты представления декларации.

На практике налоговые органы руководствуются именно этим подходом: если заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога подано по истечении трех лет с даты представления декларации, они отказывают налогоплательщику в зачете (возврате) налога.

При этом суды придерживаются другого мнения по данному вопросу. В качестве примера приведем Постановление АС ЦО от 30.09.2016 N Ф10-3201/2016, в котором решение вынесено в пользу "упрощенца". Суть спора заключается в следующем.

Индивидуальный предприниматель осуществил следующие действия:

- 05.08.2011 перечислил авансовый платеж по налогу при УСНО;

- 30.03.2012 представил налоговую декларацию при УСНО за 2011 год, в которой не указал приведенный авансовый платеж;

- 24.05.2012 уплатил сумму налога по налоговой декларации в полном объеме (без учета авансового платежа);

- 05.05.2015 обратился в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченного налога (на сумму авансового платежа, который не был учтен при подаче декларации).

Налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в зачете названной суммы переплаты ввиду пропуска трехлетнего срока со дня уплаты налога. Решением УФНС по Тамбовской области жалоба предпринимателя на это решение инспекции была оставлена без удовлетворения. Не согласившись с отказом налогового органа в зачете суммы излишне уплаченного налога, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд.

По мнению налогового органа, переплата налога у индивидуального предпринимателя образовалась 30.03.2012 - на дату представления налоговой декларации при УСНО, в связи с чем установленный п. 7 ст. 78 НК РФ срок был пропущен. Этот подход соответствует вышеприведенной позиции налоговиков.

С точки зрения судей, переплата по налогу при УСНО образовалась у налогоплательщика 24.05.2012 - на дату уплаты налога по декларации при УСНО. Жалоба налогового органа была оставлена без удовлетворения.

Аналогичный подход представлен в деле, рассмотренном в Постановлении АС ПО от 04.03.2016 N Ф06-6156/2016 по делу N А72- 9575/2015.

При этом отметим, что в судебной практике есть и противоположные позиции по данному вопросу: учитывая п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 52, ст. 346.19, 346.21, 346.23 НК РФ, судебные инстанции обоснованно сочли, что юридические основания для возврата переплаты за 2010 год возникли у индивидуального предпринимателя в рассматриваемом случае 30.04.2011 (предельный срок представления налоговой декларации за последний отчетный период (2010 год) по УСНО). Соответственно, с этой даты следует исчислять трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, для обращения за возвратом налога в административном порядке (Постановление АС СКО от 04.05.2016 N Ф08-2389/2016 по делу N А32-12856/2015, поддержанное Определением ВС РФ от 11.08.2016 N 308-КГ16-10255). Данный подход совпадает с позицией налоговиков по обозначенной проблеме.

* * *

Подводя итог, с учетом вышеприведенных норм и анализа позиции налоговых органов, а также мнения судей можно сделать следующий вывод. Зачесть или вернуть сумму переплаты по налогу, уплачиваемому при УСНО, можно, подав в налоговый орган заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

С точки зрения налоговиков, срок на подачу заявления о возврате переплаты по налогу исчисляется с даты представления декларации по данному налогу, а не с момента перечисления налоговых платежей.

Судебная практика по этому вопросу неоднородна: есть решения, в которых трехлетний срок исчисляется с даты уплаты налога при УСНО, а есть решения, где предельный срок исчисляется с даты подачи налоговой декларации.

Поскольку суд - это всегда крайняя мера, да и судебное решение зависит в том числе от конкретных обстоятельств дела, целесообразно до этого не доводить. Регулярное проведение актов сверки с налоговым органом перед составлением годовой отчетности должно стать неотъемлемой частью подготовки годового отчета. Тем более что еще несколько лет назад налоговики настаивали на этом: данная процедура была обязательной. И уже на основании акта сверки нужно подавать заявление о зачете (возврате) налоговых платежей.

Что касается ситуации, описанной в самом начале нашего разговора (ошибочная уплата авансового платежа за девять месяцев 2013 года в двойном размере), в соответствии с позицией налоговиков организация может представить заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога при УСНО в течение трех лет с даты представления налоговой декларации за 2013 год. Для организаций этот срок был 31.03.2014, соответственно, если декларация была подана в указанный срок, к дате представления, которая может быть раньше предельного срока, надо прибавить три года, получится крайний срок - 31.03.2017. А если декларация была представлена позже установленного срока, то отсчет пойдет от 31.03.2014. Так что времени остается совсем немного: надо сделать сверку расчетов с налоговым органом, затем подать заявление на зачет этого платежа в счет будущих платежей или возврат на расчетный счет.