Чем интересен Приказ Минфина РФ от 24.10.2016 N 192н? (С.Н. Гордеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Чем интересен Приказ Минфина РФ от 24.10.2016 N 192н?

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 69-77.

Казалось бы, какое дело бухгалтеру до вводимых финансовым ведомством в действие на территории РФ международных стандартов аудита? Да, они не предназначены непосредственно для бухгалтеров, однако с успехом могут быть использованы не только для повышения уровня знаний и умений, но и для улучшения качества предоставляемой финансовой информации. С этим как раз связан международный опыт аудиторских проверок, который будет полезен для бухгалтеров.

Бухгалтер и закон

Рассмотрению законов и нормативных актов применительно к аудиту финансовой отчетности посвящен Международный стандарт аудита 250. В нем сказано, что законы и нормативные акты значительно различаются по степени влияния на финансовую отчетность. Те законы и нормативные акты, действие которых распространяется на организацию, составляют нормативно-правовую базу, которой следует руководствоваться. Положения некоторых законов, нормативных актов оказывают непосредственное влияние на финансовую отчетность, предопределяя отражение каких-либо числовых показателей и раскрытие информации в финансовой отчетности организации. Есть законы и нормативные акты, которые должны соблюдаться руководством или которые разрешают ведение деятельности организацией, но не оказывают непосредственного влияния на финансовую отчетность. Обобщим на схеме все сказанное.

Виды законов и подзаконных актов
Налоговые и пенсионные законы и нормативные акты, непосредственно влияющие на финансовую отчетность			Прочие акты, соблюдать которые нужно в операционной деятельности во избежание штрафных санкций

Некоторые организации работают в отраслях с жестким нормативным регулированием (например, в химической). К деятельности других применяются лишь те законы и нормативные акты, которые относятся в целом к операционным аспектам деятельности (например, законы и нормативные акты, связанные с вопросами охраны труда и здоровья, обеспечения равных прав при трудоустройстве). Несоблюдение требований законов и нормативных актов может привести к штрафам, судебным разбирательствам и иным последствиям для организации, существенно влияющим на финансовые показатели.

К сведению. Ответственность руководства заключается в том, чтобы обеспечить осуществление деятельности организации в соответствии с положениями законов и нормативных актов, включая отражение определенных числовых показателей и раскрытие информации в финансовой отчетности организации.

Некоторые законы и нормативные акты требуют особого внимания, поскольку являются основополагающими в деятельности организации. Несоблюдение их норм может привести к тому, что организация прекратит свою деятельность на какой-то период или насовсем. Например, несоблюдение требований по лицензированию, по поддержанию платежеспособности, по охране окружающей среды.

На заметку. Несоблюдение требований - как умышленные, так и неумышленные действия организации, связанные с пропуском данных или принятием на себя обязательств и противоречащие действующим законам и нормативным актам. К таким действиям относятся операции, совершенные организацией или от ее имени либо в ее интересах лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством или работниками организации*(1).

Признаками несоблюдения законов и нормативных актов могут являться:

расследования правительственными и регулирующими органами или выплата штрафов либо пеней;

платежи за неопределенные услуги или займы консультантам, связанным сторонам, сотрудникам либо государственным служащим;

комиссионные по продажам или агентское вознаграждение, которые выглядят чрезмерными в сравнении с обычно выплачиваемыми организацией либо в ее отрасли и с платой за действительно полученные услуги;

закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;

необычные выплаты наличными, закупки с оплатой в форме кассовых чеков на предъявителя или в виде банковских переводов на номерные счета;

необычные операции с организациями, зарегистрированными в офшорах со значительными налоговыми льготами;

платежи без надлежащей документации по валютному контролю;

наличие информационной системы, которая в силу особенностей ее структуры не обеспечивает возможность последующей проверки;

запрещенные операции или операции, которые отражены некорректно в учете.

Важно понимать, что существует совокупность законов и нормативных актов, относящихся в целом к операционным аспектам бизнеса организации, которые обычно не оказывают влияния на финансовую отчетность и не фиксируются информационными системами организации, относящимися к финансовой отчетности.

Само по себе несоблюдение законов и нормативных актов может стать причиной действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения, таких как сговор, подделка, умышленные пропуски в учете операций, обход руководством средств контроля или намеренное предоставление ложной информации внутренним и внешним ревизорам. Определение того, нарушают ли те или иные действия закон с юридической точки зрения, входит в компетенцию судебных органов.

Как правило, чем слабее связь с событиями и операциями, отраженными в финансовой отчетности, тем меньше вероятность того, что бухгалтер узнает о подобных случаях и выявит факты несоблюдения законов и нормативных актов.

Для содействия предупреждению и обнаружению несоблюдения законов и нормативных актов предприятие может внедрить:

мониторинг требований законов (и обеспечить, чтобы операционные процедуры разрабатывались с учетом необходимости соблюдения этих требований);

надлежащую систему внутреннего контроля;

кодекс поведения сотрудников;

мониторинг соблюдения кодекса поведения и принятие мер дисциплинарного влияния к сотрудникам, которые не соблюдают его;

привлечение юристов для мониторинга соблюдения требований законов;

ведение реестра значимых законов и нормативных актов, которые должна соблюдать организация при осуществлении деятельности в конкретной отрасли, а также ведение учета жалоб.

В крупных организациях эти процедуры могут дополняться передачей соответствующих обязанностей отдельным службам и подразделениям (внутреннего аудита, обеспечения соблюдения законов и нормативных актов).

Прогнозная информация

Таковой признается финансовая информация, основанная на допущениях в отношении событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий организации. Она в значительной степени субъективна и ее подготовка требует использования профессионального суждения. Прогнозная информация показывает, какие последствия могли бы наступить на дату подготовки, если бы произошли данные события и действия (сценарий "что если").

Прогнозная финансовая информация может иметь форму прогноза или перспективной оценки либо представлять собой их сочетание, например, прогноз на год с указанием перспективной оценки на пять лет.

Виды прогнозной информации
Прогноз				Перспективная оценка
Готовится на основании допущений в отношении будущих событий, которые должны произойти согласно ожиданиям руководства, и действий, которые руководство планирует предпринять на дату подготовки информации (допущения, основанные на наилучшей оценке)				Готовится на основании: - гипотетических допущений в отношении будущих событий, которые необязательно будут иметь место, например, когда фирма находится на начальном этапе ведения бизнеса или рассматривает возможность значительно изменить деятельность; - сочетания наиболее точной оценки и гипотетических допущений

Прогнозная финансовая информация относится к событиям и действиям, которые еще не произошли и не обязательно произойдут. Даже доказательства, подтверждающие допущения, на которых основана прогнозная финансовая информация, как правило, сами ориентированы на будущее и, следовательно, умозрительны по своей природе, в отличие от доказательств, обычно имеющихся при аудите финансовой информации за прошлые периоды. Следовательно, аудитор, да и бухгалтер, не может сформировать однозначное мнение в отношении того, будут ли достигнуты результаты, указанные в прогнозной финансовой информации.

От редакции. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не требует от бухгалтера раскрытия бюджетной информации или прогнозов. Между тем прогнозирование различных финансовых показателей (будущих денежных потоков, финансовых результатов) употребляется и в данном, и в иных международных стандартах. Причем нередко дополнительная информация, сопутствующая финансовой отчетности, как раз и является прогнозной, подготовленной на основании имеющихся сведений.

При подготовке прогнозной информации важно учитывать охватываемый ею период. Поскольку по мере увеличения продолжительности охватываемого периода допущения приобретают все более умозрительный характер, способность руководства составить допущения на основе наилучшей оценки уменьшается. Нельзя выходить за временные рамки, в пределах которых у руководства имеются разумные основания для использования допущений. Представим ниже факторы, определяющие период прогноза:

- операционный цикл. Например, при реализации крупного строительного проекта охватываемый период может зависеть от времени, необходимого для завершения проекта;

- степень надежности допущений. Например, если организация выпускает новый продукт, охватываемый прогнозный период может быть коротким и разбитым на небольшие сегменты, такие как недели или месяцы. Но если единственным видом бизнеса организации является владение имуществом на условиях долгосрочной аренды, относительно длительный прогнозный период может быть обоснованным;

- требования пользователей. Например, прогнозная финансовая информация может подготавливаться в связи с подачей заявления о выдаче кредита на период, необходимый для получения достаточных средств для его погашения. В других случаях информация может подготавливаться для инвесторов в связи с продажей облигаций, чтобы показать, как предполагается использовать поступления в последующем периоде.

Прогнозная финансовая информация может включать финансовую отчетность либо один или несколько элементов финансовой отчетности и может быть подготовлена:

1) в качестве внутреннего инструмента управления, например, для проведения оценки возможных капиталовложений;

2) или для распространения среди третьих лиц, например, в виде:

а) проспекта, содержащего информацию для потенциальных инвесторов в отношении будущих ожиданий;

б) годового отчета, содержащего информацию для акционеров, регулирующих органов и иных заинтересованных сторон;

в) документа с информацией для кредиторов, который может включать, например, прогнозы движения денежных средств.

Остается добавить, что прогнозную информацию проверяет аудитор и выражает мнение относительно того, подготовлена ли она надлежащим образом на основе допущений и представлена ли в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

События после отчетной даты

Событиям после отчетного периода уделено внимание как в МСФО (IAS) 10, так и в МСА 560. Правда, в последнем говорится о событиях после отчетной даты. Но различия не принципиальны, продиктованы они тем, что бухгалтер составляет отчетность по итогам отчетного периода, а аудитор проверяет финансовую информацию за этот период и для него все события после отчетной даты рассматриваются как дополнительная сфера проверки.

На финансовую отчетность могут оказывать влияние определенные события, имеющие место после отчетной даты. В рамках многих концепций подготовки финансовой отчетности эти события рассматриваются особо. В частности, в МСФО (IAS) 10 рассматривается порядок отражения в финансовой отчетности событий (как благоприятных, так и неблагоприятных), которые имели место в период между отчетной датой (именуемой в МСФО (IAS) 10 "датой окончания отчетного периода") и датой одобрения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа событий:

- подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода);

- свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (некорректирующие события после окончания отчетного периода).

То, что имело место на отчетную дату, но по каким-то причинам не было увидено или учтено бухгалтером, обязательно должно быть включено в отчетность. Без таких сведений она перестает отвечать требованию преемственности предоставления информации. И наоборот, то, что состоялось уже после отчетной даты, показатели финансовой отчетности не должно изменять.

В общем случае дата аудиторского заключения информирует пользователей о том, что аудитор рассмотрел влияние событий и операций, о которых ему стало известно и которые произошли до упомянутой даты. Как правило, это день позже отчетной даты.

Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, предназначенные для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и которые требуют корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности. Аудитор не обязан выполнять какие-либо аудиторские процедуры в отношении финансовой отчетности после даты аудиторского заключения. Однако если после даты аудиторского заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, из-за которого он мог бы изменить аудиторское заключение, то проверяющее финансовую отчетность лицо обязано:

обсудить этот вопрос с руководством и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;

установить, требуется ли внести соответствующие изменения в финансовую отчетность;

направить запрос о том, как руководство намерено учесть этот вопрос при составлении финансовой отчетности.

Если в соответствии с законами, нормативными актами или концепцией подготовки финансовой отчетности руководству не запрещено ограничивать изменения в финансовой отчетности только отражением результатов события или событий после отчетной даты, аудитор должен:

- либо внести изменения в аудиторское заключение, указав в нем дополнительную дату, относящуюся только к внесенным в отчетность изменениям, и тем самым показать, что он ограничил процедуры в отношении событий после отчетной даты исключительно процедурами в отношении изменений в финансовой отчетности, описанных в соответствующем примечании к ней;

- либо предоставить новое аудиторское заключение или измененное аудиторское заключение, которое в разделах "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения" содержит заявление о том, что аудиторские процедуры в отношении событий после отчетной даты ограничены исключительно процедурами в отношении изменений в финансовой отчетности, описанных в соответствующем примечании к этой отчетности.

В национальных нормативных актах, в частности в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", сказано, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности компании (п. 6 ПБУ 7/98).

Исходя из МСА 560, с целью выявления существенных событий аудитор может направить конкретные запросы для получения информации по следующим вопросам:

- были ли приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства;

- была ли осуществлена или запланирована продажа активов;

- имели ли место увеличение капитала или выпуск долговых инструментов, например, выпуск новых акций или облигаций, было ли заключено или запланировано соглашение о слиянии или ликвидации;

- были ли какие-либо активы конфискованы государством или уничтожены, например из-за пожара, наводнения;

- были ли произведены или запланированы какие-либо необычные бухгалтерские корректировки;

- имели ли место какие-либо события (и есть ли вероятность возникновения в будущем таких событий), которые поставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, примененной при подготовке финансовой отчетности, например, если данные события ставят под вопрос допущение о непрерывности деятельности.

Если бухгалтер считает составленную отчетность полной и качественной и рассчитывает на положительное аудиторское заключение, то ему нужно принять во внимание названные ситуации (если они имели место) и описать их возможные последствия. Если они не влияют на события до отчетной даты, то логично их указать в составе прогнозной информации, повышающей качество финансовой отчетности.

* * *

В статье рассмотрены три международных аудиторских стандарта, которые могут оказаться полезными бухгалтеру промышленного предприятия при составлении полной и качественной отчетности, позволяющей принимать руководству своевременные и правильные решения на основе не только информации о прошедшем периоде, но и финансовой информации, относящейся к будущему.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Личные проступки (не имеющие отношения к деятельности организации), совершенные лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством или работниками организации, не рассматриваются как несоблюдение организацией требований законов и нормативных актов.