Обжалование решений налогового органа (А. Павелин, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2016 г.)

Обжалование решений налогового органа

А. Павелин,

эксперт журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2016 г., с. 48-58.

В силу пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ государственные (муниципальные) учреждения, как и другие налогоплательщики, вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. При этом акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ). Таким образом, учреждению, прежде чем обратиться в суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа ненормативного характера или действий (бездействия) его должностного лица, необходимо пройти процедуру досудебного обжалования. О порядке обжалования мы и поговорим в статье.

Какие жалобы можно подать?

Налоговое законодательство предусматривает два вида жалоб: жалоба и апелляционная жалоба. Согласно ст. 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой считается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. То есть апелляционная жалоба подается на не вступившее в силу решение налогового органа:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Какие решения подлежат обязательному досудебному обжалованию?

Напомним, что под нормативным актом понимается официальный документ, выпущенный уполномоченными органами власти в виде закона, положения, правил, постановления.

Соответственно, под ненормативными актами будут пониматься решения налогового органа, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. К таким решениям, в частности, относятся:

- решение о проведении выездной налоговой проверки, а также о ее приостановлении;

- требование о представлении документов;

- решение о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов;

- решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки;

- решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- постановление о назначении экспертизы, производстве выемки.

Действиями налоговых органов, их должностных лиц является властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц налоговых органов.

Бездействием считается неисполнение налоговым органом, его должностным лицом обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию относится в том числе нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

Обратите внимание! Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные непосредственно ФНС (п. 4 ст. 139.1 НК РФ).

В какие сроки необходимо подать жалобу?

В силу ст. 139 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Аналогичные правила установлены для апелляционной жалобы.

Иными словами, подавать жалобу (апелляционную жалобу) необходимо в вышестоящий налоговый орган, но через налоговый орган, решение которого обжалуется. Например, жалобы на акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства о налогах и сборах, а также законодательства РФ о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также в связи с осуществлением налоговыми органами иных полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ, рассматриваются вышестоящим налоговым органом:

- управлениями ФНС по субъекту РФ - в отношении инспекций ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекций ФНС межрайонного уровня;

- ФНС - в отношении управлений ФНС по субъектам РФ, межрегиональных инспекций ФНС по крупнейшим налогоплательщикам.

Необходимо отметить, что при получении жалобы налоговый орган, акт ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. В случае устранения нарушения прав лица, подавшего жалобу, налоговый орган сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии).

Статьей 139 НК РФ установлены следующие сроки для направления жалобы:

Вид жалобы	Срок направления жалобы
Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке	В течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения
Жалоба в ФНС	В течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе)
Все остальные случаи подачи жалобы	В течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав

Укажем, что в случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

Согласно п. 2 ст. 139.1 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Напомним, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ). То есть апелляционная жалоба должна быть подана в течение месяца со дня вручения представителю учреждения решения по проверке (п. 9 ст. 101). При этом течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (со следующего дня после вручения решения), а заканчивается соответствующим дате вручения днем следующего месяца (ст. 6.1 НК РФ).

Заметим, что в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (ст. 101.2 НК РФ).

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия. Если же указанный орган оставит апелляционную жалобу без рассмотрения, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Для справки. Учреждение, подавшее жалобу (апелляционную жалобу) в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе (апелляционной жалобе) может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 7 ст. 139 НК РФ).

Какие сведения должна содержать жалоба?

Согласно ст. 139.2 НК РФ жалоба (апелляционная жалоба) должна быть подана в письменной форме и подписана лицом, ее подавшим, или его представителем. При этом жалоба (апелляционная жалоба) может быть направлена:

- на бумажном носителе;

- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Форматы и порядок представления апелляционной жалобы в электронном виде впоследствии утвердит ФНС (пока они не утверждены);

- через личный кабинет налогоплательщика.

В жалобе (апелляционной жалобе) указываются:

- фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

- обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

- наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу;

- способ получения решения по жалобе - на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Кроме того, в ней могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

С учетом вышеизложенного жалоба налогоплательщика на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подается в письменной форме и должна содержать личную подпись налогоплательщика, свидетельствующую о наличии волеизъявления на реализацию права на обжалование, или подпись его представителя, полномочия которого должны быть подтверждены в установленном порядке, кроме того, налогоплательщиком должен быть конкретно изложен предмет обжалования с указанием реквизитов оспариваемых ненормативных актов.

К подаваемой жалобе (апелляционной жалобе) рекомендуется приложить:

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

- расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (если жалоба подписана не самим налогоплательщиком - заявителем).

Нужно ли исполнять обжалуемое решение до завершения процедуры обжалования?

Здесь сразу нужно сказать, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением следующего случая (п. 5 ст. 138 НК РФ). Так, при обжаловании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к данной ответственности до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Чтобы приостановить на время рассмотрения жалобы обжалуемое решение, учреждению необходимо подать заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения. Указанное заявление необходимо подать одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в этом. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:

- о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом;

- об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение или решения об отказе в этом. Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным п. 5 ст. 74.1 и (или) ст. 138 НК РФ.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части, подлежащей уплате, после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, пеней, штрафа.

В каких случаях жалоба останется без рассмотрения?

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

- жалоба подана с нарушением порядка, установленного п. 1 ст. 139.2 НК РФ, или в ней не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу;

- жалоба подана после истечения срока ее подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

- до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

- ранее подана жалоба по тем же основаниям;

- до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу, в порядке, установленном п. 1.1 ст. 139 НК РФ.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении ее без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления о ее отзыве полностью или в части, за исключением случая, когда до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу, в порядке, установленном п. 1.1 ст. 139 НК РФ. В такой ситуации налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении ее без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения информации или документов об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу. Решение об оставлении жалобы без рассмотрения вручается или направляется лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня принятия.

Заметим, что оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению учреждения с жалобой в сроки, установленные Налоговым кодексом для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным пп. 3 и 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ.

Каков порядок рассмотрения жалобы?

При получении жалобы (апелляционной жалобы) заявителя налоговый орган в течение трех рабочих дней устанавливает, подлежит ли рассмотрению налоговыми органами поступившая жалоба (апелляционная жалоба).

Если поступившая жалоба (апелляционная жалоба) подлежит рассмотрению иным государственным органом или органом местного самоуправления, налоговый орган не позднее трех рабочих дней со дня поступления жалобы направляет ее с сопроводительным письмом в соответствующий орган и информирует лицо, подавшее жалобу, об органе, в который перенаправлена жалоба на рассмотрение с указанием причин перенаправления.

Нижестоящий налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы (апелляционной жалобы) устанавливает, имеются ли обстоятельства в соответствии с п. 1 ст. 139.3 НК РФ для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. При отсутствии таких обстоятельств жалоба (апелляционная жалоба) со всеми материалами подлежит направлению нижестоящим налоговым органом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня поступления данной жалобы.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 140 НК РФ.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

- оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

- отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

- отменяет решение налогового органа полностью или в части;

- отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

- признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Еще раз отметим, что положениями Налогового кодекса установлено право государственных (муниципальных) учреждений на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц. При этом Налоговым кодексом предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования указанных актов и решений налоговых органов.

Однако здесь нужно учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" соблюдение Конституции РФ и исполнение законов, действующих на территории РФ, федеральными органами исполнительной власти, а также соответствие законам правовых актов, издаваемых органами и должностными лицами, является предметом прокурорского надзора. Следовательно, если должностными лицами ФНС допущены нарушения законодательных актов либо принимаемые ими решения противоречат действующему законодательству, обжаловать указанные действия можно не только в вышестоящем органе, но и в соответствующих органах прокуратуры. Согласно ст. 10 упомянутого закона в органах прокуратуры в соответствии с их полномочиями разрешаются заявления, жалобы и иные обращения, содержащие сведения о нарушении законов.