Акты об оказании услуг в гостиничном бизнесе (Е.В. Емельянова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)

Акты об оказании услуг в гостиничном бизнесе

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные

услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., с. 19-30.

Разрабатывая документооборот, организации гостиничного бизнеса нередко задаются вопросом, должны ли они оформлять акты об оказании услуг. Чаще всего этот вопрос возникает с подачи клиентов - юридических лиц. Рассмотрим его подробнее.

Отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов в течение установленных сроков их хранения (по общему правилу - не менее пяти лет после отчетного года) представляет собой грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (ст. 15.11 КоАП РФ) и правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Соответственно, на должностное лицо может быть наложен административный штраф и штраф за налоговое правонарушение - на налогоплательщика.

Общие положения о первичных учетных документах

Положения о первичных учетных документах содержатся в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1). Так, первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ч. 1 ст. 9 названного закона). Из пункта 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) следует, что элементами формируемой в бухучете информации о финансовом положении организации являются активы, обязательства и капитал (отражаются в бухгалтерском балансе), а элементами информации о финансовых результатах деятельности - доходы и расходы организации (отражаются в отчете о финансовых результатах). В свою очередь, информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, - производная от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, можно сделать вывод, что фактом хозяйственной жизни признается любое обстоятельство, оказывающее или способное оказать влияние на активы, обязательства, капитал, доходы или расходы организации.

Оказание гостиничных услуг, безусловно, является фактом хозяйственной жизни, поскольку влияет:

на доходы (связано с формированием выручки) и капитал (изменяет прибыль

от предпринимательской деятельности);

на активы (связано с формированием дебиторской задолженности заказчика); на движение денежных средств (деньги получены в оплату оказанных услуг).

Поэтому оказание гостиничных услуг должно быть оформлено первичным учетным документом.

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. То есть с 2013 года применение унифицированных форм первичных учетных документов необязательно, причем унифицированной формы акта об оказании услуг предусмотрено не было никогда. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при утверждении учетной политики руководителем организации также утверждаются формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, документов для внутренней бухгалтерской отчетности (обычно в качестве приложения к приказу об утверждении учетной политики).

Обязательные реквизиты первичного учетного документа перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Посмотрим, как они могут быть применены к факту хозяйственной жизни "оказание гостиничных услуг".

Наименование реквизита	Отражаемая информация
Наименование документа	Наименование может быть произвольным, например, "Оказание услуг", "Подтверждение проживания"
Дата составления документа	Документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Датой оказания услуги по временному проживанию традиционно считается день выезда гостя
Наименование экономического субъекта, составившего документ	Название организации гостиничного бизнеса
Содержание факта хозяйственной жизни	Оказание услуг проживания в гостинице в номере определенной категории конкретному потребителю. Если услуга предоставлена на основании договора, заключенного с заказчиком, не являющимся потребителем, целесообразно привести реквизиты договора
Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения	Период проживания, цена услуги за сутки и общая стоимость проживания
Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события	Администратор гостиницы (иное должностное лицо, ответственное за оформление документа)
Подписи лиц, названных выше, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц	Фамилия и инициалы администратора

Данный документ может выглядеть следующим образом.

Подтверждение проживания
от 21.11.2016 N 158

Настоящим документом ООО "Отельер" подтверждает, что гр-н Иванов И.И. (паспорт 12 34 567890, выдан Отделом УФМС по Московской области в N-ском районе 01.01.2015) проживал в гостиничном комплексе ООО "Отельер" в номере "стандарт" в период с 09.11.2016 по 21.11.2016. Стоимость проживания за сутки (включая завтрак) составляет 3 540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Общая стоимость проживания за весь период равна 42 480 руб., в том числе НДС - 6 480 руб.

Администратор ООО "Отельер" Петрова А.А. _____________

Возможно заполнение всех этих реквизитов в сводном документе по всем гостям (в виде книги, журнала регистрации проживающих).

N	ФИО гостя, паспортные данные	Занимаемый номер	Дата, время прибытия	Дата, время выбытия	Общая стоимость проживания	Отметка об оплате	Примечание

Обращаем особое внимание, что положения Закона о бухгалтерском учете допускают составление первичных учетных документов в одностороннем порядке (главное, чтобы форма такого документа была предусмотрена учетной политикой). Составление "внутреннего" документа позволяет своевременно (в период совершения) отражать факты хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета и не зависеть от контрагентов, оформляющих "внешние" документы либо ставящих подписи на документах, составленных самой организацией. Этот вывод подтвержден в Рекомендации Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", опубликованной 20.05.2015 Бухгалтерским методологическим центром. Основной вывод в ней таков: данные первичных учетных документов отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате совершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения первичного учетного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде).

Вывод по разделу: первичный учетный документ, фиксирующий факт оказания услуги, может быть составлен исполнителем в одностороннем порядке.

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Условия признания выручки сформулированы в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации":

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Обычно возникают вопросы с установлением (подтверждением) момента оказания услуги. Именно для удостоверения факта оказания услуги традиционно используется акт. Отметим, что согласно гражданскому законодательству по акту передаются результаты выполненных работ по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Причем с такой передачей-приемкой прямо связывается переход рисков случайной гибели, случайного повреждения объекта и, соответственно, приобретение контроля заказчиком над активом. Поэтому при выполнении работ подписание акта приемки предопределяет момент принятия работ заказчиком в объеме, предусмотренном договором, и момент совершения факта хозяйственной жизни, с которым связано признание выручки в бухгалтерском учете (возникновение базы по налогу на прибыль и НДС - см. письма Минфина РФ от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833).

При этом услуга в отличие от работы не имеет материально-вещественного результата и потребляется в процессе оказания, а потому подписание акта не обязательно в силу закона и в большинстве случаев представляет собой формальность. Таким образом, акт об оказании услуг (с подписью заказчика) не является по умолчанию единственным возможным первичным учетным документом, которым оформляется факт оказания услуги. Получить информацию о том, что выполнены все условия для признания выручки (в том числе о факте оказания услуги), организация может из совокупности иных документов (договора, отчета о заездах и выездах гостей и пр.). И этих документов (в том числе составленных без участия представителей заказчика, в одностороннем порядке) вполне достаточно для отражения факта хозяйственной жизни в учетном регистре.

Добавим, что п. 13 ПБУ 9/99 разрешает по усмотрению организации определять выручку от оказания услуги в бухгалтерском учете по мере готовности, которую организация оценивает самостоятельно. Подробнее о двух способах признания выручки организациями гостиничного хозяйства читайте в статье К.О. Борисовой "Признание выручки от оказания гостиничных услуг" (N 4, 2014).

Вывод по разделу: двусторонний акт об оказании услуг не является единственно возможным документом, на основании которого признается выручка.

Общие правила касательно актов об оказании услуг

Действующее гражданское законодательство не устанавливает обязанность исполнителя услуг оформлять акт об оказании услуг для документального подтверждения соответствующего факта. Согласно Правилам предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085, исполнитель:

заключает с потребителем договор путем составления документа, подписанного двумя сторонами (п. 20);

выдает потребителю кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности, при осуществлении расчетов с потребителем (п. 20).

Обратим внимание, что кассовый чек и БСО не являются документами, подтверждающими оказание услуги. Это документы, фиксирующие такой факт хозяйственной жизни, как оплата услуги наличными денежными средствами.

Значит, составление акта при оказании услуг возможно только в случаях, прямо установленных в договоре. Причем, когда договор заключается между исполнителем и потребителем (гражданином, использующим гостиничные услуги исключительно для личных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности), последнему акт об оказании услуг не нужен. Потому чаще всего он и не составляется. В этом случае перед бухгалтером гостиницы стоит задача лишь составить первичный учетный документ, на основании которого можно признать выручку.

Если же заказчиком выступает юридическое лицо (обычно гостиничные услуги приобретаются юрлицами в интересах командированных работников, потенциальных или реальных клиентов), именно оно становится заинтересованным в составлении акта об оказании услуг. Здесь нужно понимать следующее: договор заключается между двумя юридическими лицами, поэтому и подписывать такой акт должны лица, имеющие на то полномочия.

Согласно п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом. Учредительным документом может быть предусмотрено, что полномочия выступать от имени юридического лица предоставлены нескольким лицам, действующим совместно или независимо друг от друга. Сведения о лицах, имеющих право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные этих лиц содержатся в ЕГРЮЛ (пп. "л" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Кроме того, действовать от имени юридического лица можно на основании специального полномочия, подтвержденного доверенностью (ст. 185 ГК РФ).

Командированные работники в подавляющем большинстве случаев, а также потенциальные клиенты, проживающие в гостинице на основании договора, заключенного в качестве заказчика организацией, очевидно, не имеют полномочий на подписание актов об оказании услуг от имени компании. Поэтому гостиница вынуждена отправлять подписанные со своей стороны акты почтой и, надеясь на добросовестность заказчиков, ожидать возврата подписанного экземпляра. Если акт не будет возвращен, бухгалтеру нужно решить, что делать. Есть ли нарушение в том, что у гостиницы отсутствует акт об оказании услуг, подписанный заказчиком?

Как мы выяснили ранее, административная и налоговая ответственность наступает в случае отсутствия первичных учетных документов. Если в качестве приложения к учетной политике утверждена форма акта об оказании услуг и одним из его реквизитов является подпись заказчика, то отсутствие акта с такой подписью действительно может быть расценено как отсутствие первичного учетного документа. Поэтому представляется целесообразным утвердить форму учетного документа, составляемого в одностороннем порядке.

Акт об оказании услуг, подписанный заказчиком, считается доказательством выполнения обязательства исполнителем и возникновения задолженности у заказчика, необходимое в случае спора между сторонами договора о расчетах. Вместе с тем круг доказательств, которыми исполнитель может подтвердить фактическое оказание услуг (заселение гостя, его проживание и выезд в установленный срок), не может быть ограничен. Суд обязан рассмотреть все доказательства, тем более если гостиница представит документы, подтверждающие направление актов об оказании услуг заказчику и их необоснованное игнорирование последним.

Вывод по разделу: отсутствие акта об оказании услуг, подписанного двумя сторонами, не влечет негативных последствий, поскольку факт оказания услуг может быть подтвержден иными доказательствами, а в качестве первичного учетного документа целесообразно ввести форму, не содержащую такой реквизит, как подпись заказчика.

Признание доходов в целях налогообложения

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет, в свою очередь, представляет собой систему обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных согласно порядку, предусмотренному НК РФ. Таким образом, основой налогового учета (как и бухгалтерского) являются первичные учетные документы.

Вопрос составления актов об оказании услуг возникает традиционно в связи с определением даты признания доходов от реализации. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического получения денежных средств (иного имущества) в их оплату. Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

По вопросу о моменте признания доходов от реализации услуг Минфин дал такие разъяснения:

доходы от реализации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг (письма от 16.12.2015 N 03-07-11/73742, от 19.10.2015 N 03-03-06/59640);

доход от реализации услуг нужно отражать на дату их фактического оказания (Письмо от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408).

Таким образом, подтвердить факт и момент оказания услуги необходимо документом, но это не обязательно должен быть акт, подписанный заказчиком. Данный вывод подтвержден в Письме УФНС по г. Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@: услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки).

Вывод по разделу: для целей налогообложения, как и для целей бухгалтерского учета, составление акта об оказании гостиничных услуг заказчику - юридическому лицу не является необходимым. Засвидетельствовать доход и момент оказания услуги можно иными первичными документами, форма которых утверждена руководителем организации.

Признание расходов у заказчика

В большинстве случаев организации приобретают услуги временного размещения и проживания для своих командированных работников. В связи с этим расходы на оплату таких услуг квалифицируются как расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Документальное подтверждение затрат - одно из обязательных условий их признания для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Причем в Налоговом кодексе не конкретизированы виды документов, которыми должны быть подтверждены те или иные виды расходов. Допускается использование в указанных целях документов:

оформленных в соответствии с законодательством РФ;

косвенно подтверждающих произведенные расходы.

В Письме Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58 даны следующие разъяснения: порядок признания расходов на командировки гл. 25 Кодекса установлен вне зависимости от того, оплатил ли эти расходы сам работник, а значит, данные расходы отражены в его авансовом отчете, или оплату расходов на командировку осуществил работодатель, что означает их отсутствие в авансовом отчете командированного работника. Таким образом, расходы по найму жилого помещения, оплату которых произвел работодатель в безналичном порядке, признаются в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета. При этом документами, подтверждающими вышеназванный расход, являются акт выполненных работ (оказанных услуг) и документы, подтверждающие оплату этих расходов.

Отметим, что позднее, комментируя признание расходов на аренду квартиры, предназначенной для заселения командированных работников, чиновники обращали особое внимание, что расходы признаются только применительно к периодам, когда квартира фактически используется. Аренда за время простоя налогооблагаемую прибыль не уменьшает (письма от 15.01.2016 N 03-03-07/803, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178).

Поэтому полагаем, что одного акта об оказании гостиничных услуг недостаточно для документального подтверждения связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Необходимо иметь также документы, подтверждающие проживание в гостинице конкретных командированных работников в периоды, когда они были в служебной поездке. Информация из данных документов должна соответствовать информации из авансовых отчетов (по времени и месту пребывания).

Причем акт об оказании услуг необходимо составлять только в случае, если это прямо предусмотрено договором. Иначе он не нужен для подтверждения расходов. Такие выводы сделаны в отношении услуг по аренде (письма Минфина РФ от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764), связи (Письмо Минфина РФ от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750).

Вывод по разделу: для признания расходов на проживание в гостинице заказчику нужен акт об оказании услуг (но только если его составление предусмотрено договором), при этом обязательны документы, подтверждающие проживание в гостинице конкретных лиц в конкретные периоды времени.

О двусторонних документах и мнимых фактах

Составленный в одностороннем порядке первичный учетный документ обычно вызывает недоверие у проверяющих и сомнения у самих организаций. Эти соображения особенно актуальны при признании расходов. Например, одних только внутренних документов о списании МПЗ недостаточно для признания материальных расходов в отсутствие документов поставщика о приобретении таких МПЗ (Постановление АС МО от 06.07.2016 N Ф05-8932/2016 по делу N А40-23617/2014).

Однако нужно понимать, что пристальное внимание налоговики обращают на факты получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе путем создания формального документооборота с контрагентами, целью которого является получение налоговой выгоды без осуществления реальных хозяйственных операций.

Говорить о необоснованной налоговой выгоде гостиницы в случае признания ею налогооблагаемых доходов в отсутствие актов об оказании услуг, подписанных заказчиком, конечно же, не приходится. В получении необходимых подтверждающих документов заинтересован прежде всего заказчик, признающий расходы. Но здесь первичный документ, составленный исполнителем (гостиницей) в одностороннем порядке, вполне может служить доказательством расходов для заказчика (ведь под сомнение в первую очередь ставятся внутренние документы налогоплательщика о расходах).

Затрагивая вопрос необоснованной налоговой выгоды, нельзя обойти вниманием изготовление за плату подтверждающих документов о проживании. Как правило, данная услуга пользуется спросом у сотрудников, которые претендуют на возмещение работодателем расходов на проживание в командировке при том, что фактически таких расходов не несли (к примеру, проживали у родственников бесплатно). Если работодатель примет к учету и возместит подобные расходы, существует риск выявления фиктивности документов (в частности, если будет установлено, что исполнитель по договору не имел возможности реально оказать спорные услуги по проживанию) и признания налоговой выгоды необоснованной. Для заказчика это влечет исключение сумм из расходов, снятие вычетов НДС (если они были приняты). Если денежные средства были выплачены работнику на основании авансового отчета, возникнут налогооблагаемый доход физического лица, а также риск доначисления страховых взносов.

Должностное лицо организации гостиничного бизнеса, принявшее к учету документы, которыми были оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в частности лежащие в основе мнимых сделок, может быть привлечено к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

Вывод по разделу: для заказчика составленный исполнителем в одностороннем порядке документ об оказании услуг может служить подтверждающим расходы документом, если он не фиктивный. В противном случае может быть выявлена необоснованная налоговая выгода. Для бухгалтера гостиницы существует риск привлечения к административной ответственности за учет операций, не имевших места, несмотря на отсутствие необоснованной налоговой выгоды.

Акты об оказании услуг нельзя признать первичными учетными документами, если их форма не утверждена в качестве приложения к учетной бухгалтерской политике. И даже если их составление обязательно в соответствии с условиями договора об оказании услуг, по сути они не являются первичными учетными документами. Документ, которым оформляется оказание услуг, может быть составлен гостиницей в одностороннем порядке. Он станет основанием для признания доходов у исполнителя и расходов у заказчика. При отсутствии подписи заказчика на акте, составляемом согласно условиям договора, доказать факт оказания услуг можно и другими документами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.