Раздача предприятием питания рекламных материалов (Д.А. Столяров, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Раздача предприятием питания рекламных материалов

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 30-36.

В каких случаях предприятие общественного питания при передаче потенциальным клиентам в рекламных целях товаров (работ, услуг) должно начислять НДС, то есть при каких обстоятельствах в указанной ситуации возникает объект налогообложения?

Проблематика

Как известно, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой также приравнивается передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, является объектом обложения НДС. Заострим внимание еще на одном объекте налогообложения - это передача на территории РФ товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2). В свою очередь, в силу пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам. Учет данных расходов производится исходя из положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Отсюда можно было бы предположить, что при передаче рекламных товаров (услуг, работ) объект обложения НДС не возникает, если осуществляемые при этом расходы учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Однако не все так просто, о чем, в частности, свидетельствует пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Введя представленную норму, законодатели, по сути, закрепили, что при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС. Но не будем делать столь поспешных выводов, так как не всякая операция по передаче рекламных материалов образует объект налогообложения - это следует из разъяснений высшего арбитра.

Правовая позиция высшего арбитра

Она озвучена в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. Сначала суд указал, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувенирам, подаркам, бонусам) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе. Но возможно и иное, когда цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг), что должно быть доказано налогоплательщиком.

Далее Пленум ВАС обозначил, что в случае передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. В то же время нужно учитывать следующий важный момент.

Не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Когда рекламные материалы являются товаром?

По мнению высшего арбитра, объект обложения НДС не возникает в том случае, если в качестве рекламных материалов передается что-то такое, что не предназначено для реализации в собственном качестве. Можно предположить, что речь идет о рекламном материале, который сам по себе продаже не подлежит, его предназначение заключается только в привлечении внимания к объекту рекламирования.

/-----------------------\     /------------------------------------------\

| Объект рекламирования |     |     Товар, средства индивидуализации     |

|                       |     |     юридического лица и (или) товара,    |

|                       |     |     изготовитель или продавец товара,    |

|                       |----| результаты интеллектуальной деятельности |

|                       |     | либо мероприятие (в том числе спортивное |

|                       |     |соревнование, концерт, конкурс, фестиваль,|

|                       |     |    основанные на риске игры, пари), на   |

|                       |     | привлечение внимания к которым направлена|

|                       |     |                  реклама                 |

\-----------------------/     \------------------------------------------/

/-----------------------\     /------------------------------------------\

|         Товар         |     | Продукт деятельности (в том числе работа,|

|                       |----|   услуга), предназначенный для продажи,  |

|                       |     |    обмена или иного введения в оборот    |

\-----------------------/     \------------------------------------------/

Это понятия, используемые в рамках применения Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Для целей Налогового кодекса под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В связи с этим распространение таких рекламных материалов, как листовки, брошюры, каталоги, плакаты, баннеры, не является объектом налогообложения. А вот раздача товаров с самостоятельной потребительской ценностью (например, ручек, блокнотов, часов, сумок, рюкзаков) признается объектом обложения НДС и подлежит налогообложению при стоимости единицы товара свыше 100 руб.

Именно такая точка зрения продемонстрирована в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 N 09АП-28785/2016 по делу N А40-221232/15. В данном случае судьи не поддержали общество, которое во время проведения рекламных акций передавало физическим лицам - клиентам заправочных комплексов подарки в неденежной (натуральной) форме (стеклоомыватели в канистрах, услуги мытья лобовых стекол автомобилей стеклоомывающей жидкостью). Поскольку переданная обществом в рамках проведения рекламных акций продукция отвечает признакам товара и им (обществом) не доказано включение в цену основного товара стоимости дополнительно переданных товаров, вывод налоговой инспекции о признании стоимости переданных в рекламных целях товаров объектом обложения НДС суд посчитал правомерным и обоснованным.

Рекламная продукция - то, чем не торгуешь

В арбитражной практике представлен также случай, когда судьи исходили из того, что объект обложения НДС не возникает, если рекламные материалы изначально приобретены как рекламная продукция, предназначенная не для реализации покупателям, а для раздачи в рамках проводимых рекламных акций. (В качестве рекламных материалов выступали подарки в виде футболок, часов, термокружек, флеш-накопителей и т.д. с логотипом общества.) Другими словами, для общества подарки никогда не являлись "товарами, предназначенными для реализации в собственном качестве", в отличие от товаров, входящих в ассортимент магазинов общества, которые закупаются именно в таком качестве. Правда, есть важное уточнение: подарки выдавались при условии приобретения покупателями определенного количества товаров в магазинах общества, а это значит, что покупатели фактически оплачивали и вручаемые им подарки.

Однако обратим внимание на следующую важную мысль судей.

Ключевое отличие рекламной продукции от товара заключается в том, что распространение рекламной продукции имеет только информационное значение и не имеет самоценного экономического смысла, оно лишь привлекает внимание к реализуемому товару, который является объектом рекламирования.

Окончательный вывод таков (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 N 09АП-59482/2015 по делу N А40-88088/15, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 16.06.2016 N Ф05-7966/2016). С учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 33 раздача подарков не может рассматриваться как безвозмездная реализация товара, поскольку:

подарки не являлись для общества товарами, подлежащими реализации, так как не предназначались для продажи им в своих супермаркетах в качестве именно товара (отсутствие признака товара, реализуемого в собственном качестве);

подарки вручались потенциально неограниченному кругу лиц - покупателям при условии приобретения у общества реализуемых им товаров на определенную сумму, охватывались ценой приобретаемых товаров, а потому не могут рассматриваться как безвозмездно переданные.

Передача рекламных материалов для собственных нужд...

...невозможна

В указанном выше деле N А40-221232/15 общество в обоснование своей позиции привело довод о том, что в рассматриваемой ситуации имели место операции по передаче товаров для собственных нужд, порядок обложения НДС которых регулируется пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако арбитры его отклонили.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к объектам налогообложения отнесено выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2010 N 3309/10 пояснил следующее.

В качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

Представленная правовая позиция, по мнению арбитражного суда, распространяется и на случаи передачи товаров для собственных нужд. Другими словами, в качестве товаров, передаваемых для собственных нужд, подлежат квалификации те товары, которые используются в собственной деятельности организации.

А из материалов дела следует: приобретенные заявителем для последующей передачи покупателям в качестве подарков товары не использовались обществом в собственной деятельности, они передавались исключительно третьим лицам. Поэтому обозначенные товары не могут быть квалифицированы в качестве переданных для собственных нужд, ввиду чего положения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в рассматриваемой ситуации не действуют.

...возможна

В другом же деле - N А40-58067/12-116-128 - арбитры, наоборот, применили пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как общество расходы на приобретение рекламных материалов учло при исчислении налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем принято во внимание, что рекламные материалы (ежедневники, книжки записные с визитницей, календари настенные, пакеты, ручки, содержащие информацию об обществе и реализуемых им услугах) не предназначены для самостоятельной реализации на рынке и не являются самостоятельным видом товара, продаваемого налогоплательщиком.

Судьи подчеркнули (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 N 09АП-25648/2012-АК, оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 22.01.2013 N Ф05-15144/2012) следующее.

Положения пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не определяют операции, которые являются объектом обложения НДС. Объект налогообложения НДС определяется ст. 146 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и облагается НДС безвозмездная передача только такой продукции, которая может признаваться товаром в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ (любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации).

Исходя из определений рекламы и товара, содержащихся как в НК РФ, так и в Законе о рекламе, раздача рекламных материалов в виде листовок, каталогов, буклетов, календарей с логотипом налогоплательщика и информацией о нем не может признаваться реализацией товара, поскольку фактически является распространением рекламной информации о продукции и деятельности налогоплательщика.

Еще один пример аналогичных рассуждений - Постановление ФАС МО от 23.03.2012 N Ф05-2018/2012 по делу N А40-47825/11-116-132. Общество осуществляет торговую деятельность, передавая неопределенному кругу лиц в рекламных целях товары, приобретенные у третьих лиц, стоимость единицы которых не превышает 100 руб. (рекламные буклеты, иную печатную продукцию, зубные пасты и др.). Распространение рекламных материалов производилось обществом для собственных нужд, так как в конечном счете направлено на увеличение экономических показателей вследствие повышения интереса к продаваемой продукции. Стоимость рекламных материалов учитывалась обществом в составе расходов при налогообложении прибыли. Таким образом, объект обложения НДС при распространении рекламных товаров отсутствовал.

* * *

Объект обложения НДС при передаче потенциальным клиентам в рекламных целях товаров (работ, услуг) возникает в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы товара (работы, услуги) превышают 100 руб. Однако это не касается ситуации, когда распространяются рекламные материалы, не отвечающие понятию товара, то есть не являющиеся имуществом, предназначенным для реализации в собственном качестве. Данную правовую позицию Пленума ВАС судьи на местах трактуют по-разному. Одни считают, что такими рекламными материалами признаются только листовки, брошюры, каталоги, плакаты, баннеры и т.д. Если же материал несет самостоятельную потребительскую ценность (например, ручка, рюкзак, часы, блокнот), то подобная передача подлежит налогообложению (если только стоимость таких дополнительных товаров не включена в цену основного продукта (услуги)). Другие арбитры считают, что объект налогообложения не возникает, если продукция (включая футболки, кружки, флеш-накопители) изначально приобретена для раздачи в рекламных целях и не является самостоятельным видом товара, реализуемого налогоплательщиком, при этом расходы на рекламу учтены при исчислении налога на прибыль. В связи с этим налогоплательщику придется самостоятельно решить, какой же точки зрения придерживаться.