Учет субсидии на открытие точки общепита (А.Г. Снегирев, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Учет субсидии на открытие точки общепита

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 47-56.

Гражданин принял участие в программе поддержки малого бизнеса и получил субсидию на создание собственного бизнеса - открытие точки общепита. Каким образом организовать учет полученной субсидии (денежных средств), учитывая, что физическое лицо зарегистрировалось в качестве ИП?

Индивидуальные предприниматели вправе не вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они учитывают доходы или доходы и расходы и (или) иные объекты налогообложения либо физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Следовательно, перед ИП стоит задача правильно организовать налоговый учет полученной субсидии, которая решается с учетом выбранного режима налогообложения. Предприниматель может исчислять и уплачивать налоги исходя из обычного или льготного (УСНО, ПСНО, системы налогообложения в виде ЕНВД) налогового режима.

Общая система налогообложения

В этом случае ИП является плательщиком НДФЛ, при исчислении которого следует иметь в виду, что п. 4 ст. 223 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Согласно ст. 17 указанного закона финансовая поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства осуществляется путем предоставления им субсидий за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Средства федерального бюджета на государственную поддержку субъектов малого и среднего предпринимательства в виде субсидий предоставляются государственным фондам поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности и бюджетам субъектов РФ. (Кстати, нужно быть готовым к необходимости предъявления доказательств того, что субсидии (гранты) выделены ИП именно в рамках поддержки малого и среднего бизнеса.)

Основное правило. Средства финансовой поддержки в виде субсидий отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты их получения. (Налоговым периодом является календарный год.)

Возможна ситуация, когда по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника. Тогда разница в полном объеме отражается в составе доходов указанного налогового периода.

Еще один важный момент. Представленный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи, когда за счет полученных субсидий приобретается амортизируемое имущество. При таком раскладе средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Другими словами, в составе налоговых доходов отражается сумма субсидии, равная сумме начисленной амортизации, включенной в расходы (Письмо Минфина РФ от 22.01.2013 N 03-04-05/3-50).

К сведению. Статьей 223 НК РФ также определен особый порядок учета сумм выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ согласно программам, утверждаемым соответствующими органами государственной власти (п. 3). Так, указанные суммы учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов, одновременно в составе расходов фиксируются соответствующие суммы в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения обозначенных сумм выплат.

Коммерсант, применяющий ОСНО, учет доходов и расходов и хозяйственных операций, которые используются для исчисления базы по НДФЛ, организует путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах. Записи делаются в момент совершения операций на основе первичных документов позиционным способом. Примерная форма книги приведена в приложении к Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(1). Именно поэтому ИП может не вести бухгалтерский учет.

Упрощенная система налогообложения

Если ИП использует УСНО, то средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученных по программе поддержки малого бизнеса, признаются в составе доходов в том же порядке, как и в случае применения ОСНО. (То же самое касается выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов.) Единственное, в гл. 26.2 НК РФ нет правила-исключения про амортизируемое имущество.

Итак, субсидия становится налоговым доходом по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, но в течение не более двух налоговых периодов с момента ее получения. (Налоговым периодом также считается календарный год.) Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств в виде субсидий превысит сумму признанных расходов, разницу в полном объеме следует отразить в составе доходов указанного налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В абзаце 7 закреплено, что представленный порядок учета доходов распространяется как на налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и на налогоплательщиков, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета средств финансовой поддержки.

Объект налогообложения - доходы

Тот факт, что изложенный порядок признания доходов должны также применять "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, трактуется судьями следующими образом.

Судебный акт	Трактовка арбитров
Постановление АС ПО от 24.09.2014 N Ф06-14367/2013 по делу NА57-25072/2012	Для предпринимателей, получающих финансовую поддержку из бюджета по основанию, указанному в абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а не использованные в течение определенного времени* по целевому назначению суммы
Постановление ФАС ЦО от 10.10.2012 N Ф10-3536/2012 по делу N А08-8793/2011	Денежные средства в виде субсидий, использованные по целевому назначению, не могут быть признаны объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, поскольку они не обладают признаками дохода, являющегося объектом обложения названным налогом
* В течение двух налоговых периодов.

Аналогичный подход финансисты продемонстрировали в Письме от 19.03.2015 N 03-11-11/14751.

Если сумма субсидии на открытие собственного дела, полученной индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке и применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, израсходована полностью по целевому назначению согласно условиям ее предоставления, то в доходах такая сумма учитываться не должна. В этом случае при заполнении декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, сумма полученных выплат не учитывается.

Таким образом, денежные средства в виде субсидии, полученной и израсходованной на открытие точки общепита, не нужно учитывать при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы. Если же объектом налогообложения выступают доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в состав доходов и расходов включается одинаковая величина. Представленный подход работает в течение двух налоговых периодов с момента получения субсидии.

Как организовать учет полученных средств?

Как указано выше, изложенный порядок признания доходов применим только при условии ведения налогоплательщиком учета средств финансовой поддержки. Этот учет организуется в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н (приложение 1). (Что также позволяет ИП не вести бухгалтерский учет.)

Так, в предназначенной для учета налогооблагаемых доходов графе 4 раздела I "Доходы и расходы" книги отражаются суммы полученных средств финансовой поддержки в виде субсидий в размере фактически произведенных расходов. Фактически осуществленные за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий расходы отражаются в графе 5, которая используется для фиксации расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Причем графа 5 таким образом заполняется и налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов. Касается ли то же самое графы 4?

Чиновники на этот счет высказались так.

Реквизиты письма	Трактовка чиновников
Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 N 03-11-11/14751	Налогоплательщики, которые применяют УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, в графе 4 раздела I книги учета доходов и расходов указанные суммы выплат не учитывают
Письмо ФНС РФ от 03.09.2014 N ГД-4-3/17634@	Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, суммы названных выплат, отражаемые в графе 4 раздела I книги по УСНО в сумме, соответствующей произведенным за счет этого источника расходам целевого характера, в течение двух налоговых периодов с даты их получения, при определении налоговой базы не учитывают

Из письма налоговиков однозначно следует, что доходы в виде субсидий в графе 4 отражать нужно, а вот включать их в налоговую базу не нужно. Что касается позиции финансистов, она не столь прозрачна. Все же возьмем на себя смелость предположить, что Минфин также исходит из того, что доходы в виде субсидий в графе 4 фиксируются, а при расчете суммы единого налога в случае использования в качестве объекта налогообложения доходов не учитываются.

ПСНО и система налогообложения в виде ЕНВД

Индивидуальный предприниматель при ведении деятельности, связанной с оказанием услуг общепита, может применять ПСНО (пп. 47, 48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) или систему налогообложения в виде ЕНВД (пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В первом случае объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ, во втором - вмененный доход налогоплательщика (ст. 346.47, п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Другими словами, обязательства по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСНО, и по ЕНВД не зависят от размера фактически получаемых ИП доходов.

Если субсидия выделена на развитие, открытие бизнеса, связанного с осуществлением деятельности, переведенной на ПСНО (или "вмененку"), можно предположить, что ее не нужно рассматривать как доход, подлежащий налогообложению в рамках иного налогового режима. Однако финансисты и налоговики на этот счет придерживаются совсем иной позиции.

Так, чиновников Минфина спросили об учете ИП, совмещающим ПСНО и УСНО, субсидий на развитие деятельности, в отношении которой им получен патент. Ответ таков (Письмо от 14.10.2016 N 03-11-11/60136).

Денежные средства в виде субсидий, полученные индивидуальным предпринимателем из бюджета через Министерство инвестиций и инноваций Московской области на развитие деятельности, на которую им получен патент, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и, соответственно, в полном объеме учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

В отношении ситуации, связанной с получением субсидии плательщиком ЕНВД, чиновники высказывались не один раз.

Источник информации	Позиция чиновников
Письмо Минфина РФ от 11.12.2012 N 03-11-09/98, направленное Письмом ФНС РФ от 18.12.2012 N ЕД-4-3/21514@, Письмо Минфина РФ от 25.12.2012 N 03-04-05/3-1434	Субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня плательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с положениями гл. 25 или 26.2 НК РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Учитывая, что налогоплательщики, ведущие единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый ЕНВД, в рамках ОСНО или УСНО расходов не осуществляют, уменьшать полученные из бюджета суммы выплат в виде субсидий на сумму расходов, понесенных за счет данных субсидий, они не вправе. В то же время следует иметь в виду, что указанными главами установлен особый порядок учета при налогообложении отдельных видов субсидий из бюджета
Письмо ФНС РФ от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@	Денежные средства в виде субсидий, выдаваемые организациям и индивидуальным предпринимателям при реализации программы по развитию малого и среднего предпринимательства в субъектах РФ и направленные на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, не являются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. Поэтому данные суммы подлежат налогообложению у организаций, переведенных по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, налогом на прибыль организаций (ЕСХН, налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО), а у индивидуальных предпринимателей, переведенных по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, - НДФЛ (ЕСХН, налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО) в установленном порядке
Письмо Минфина РФ от 27.07.2010 N 03-11-09/65, направленное Письмом ФНС РФ от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372@	Субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня плательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с положениями гл. 25 или 26.2 НК РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом

Представленной точке зрения чиновников о том, что субсидии, выделенные ИП на развитие, открытие бизнеса по деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД (ПСНО), нужно облагать НДФЛ или налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, можно противопоставить прямо противоположный подход судей.

Позиция судей. Получение налогоплательщиком субсидии из соответствующего бюджета само по себе не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в результате которой имелись бы основания для применения общей системы налогообложения, в ситуации, когда ИП занимается только деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД (или на ПСНО).

Один из конкретных примеров - Постановление ФАС ВВО от 17.12.2012 N Ф01-5694/2012 по делу N А43-8566/2012. Судьи установили, что ИП и администрация города заключили договор о предоставлении субсидии в виде грантов начинающим предпринимателям на создание собственного дела. В рамках данного договора предпринимателю была предоставлена субсидия для реализации проекта "Организация багетной мастерской города Заволжье". На полученные средства коммерсант приобрел соответствующее технологическое оборудование, необходимое для оказания населению услуг по изготовлению багетных рам, и в подтверждение этого представил договоры купли-продажи, товарные накладные, счета-фактуры и товарные чеки. В свою очередь, деятельность по изготовлению и ремонту багетных рам подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. На основании изложенного арбитры решили, что субсидия была предоставлена ИП в связи с осуществлением им деятельности по оказанию услуг, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, поэтому данный доход не подлежит декларированию и обложению НДФЛ. Аналогичные выводы представлены и в других судебных решениях.

Арбитражный суд	Судебный акт
ФАС ЗСО	Постановление от 08.11.2011 N Ф04-5663/2011 по делу N А67-308/2011
ФАС ЗСО	Постановление от 29.09.2011 N Ф04-4919/2011 по делу N А67-74/2011, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 20.03.2012 N ВАС-654/12
ФАС ПО	Постановление от 04.04.2013 N Ф06-2039/2013 по делу N А72-6592/2012
ФАС ПО	Постановление от 22.11.2012 N Ф06-8544/2012 по делу N А72-144/2012, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-2842/13
ФАС ПО	Постановление от 18.10.2012 N Ф06-7818/2012 по делу N А72-151/2012
ФАС СЗО	Постановление от 10.10.2013 N Ф07-7117/2013 по делу N А42-6147/2012

* * *

Если ИП не воспользовался правом применения льготного режима налогообложения (УСНО, ПСНО, системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД) в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общепита, он является плательщиком НДФЛ. В этом случае при получении в рамках поддержки малого бизнеса субсидии на создание собственного бизнеса - открытие точки общепита - коммерсант включает в состав налоговых доходов полученные средства по мере признания в течение двух налоговых периодов расходов (за исключением субсидий, потраченных на приобретение амортизируемого имущества). При этом соответствующая информация фиксируется в книге доходов и расходов и хозяйственных операций ИП. В похожем порядке действует бизнесмен, применяющий УСНО и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом обязательным условием является ведение учета средств финансовой поддержки, который организуется в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО. Если предприниматель в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, то при условии ведения им учета средств финансовой поддержки в указанной книге налогооблагаемые доходы в виде субсидий у него вовсе не возникают. Субсидию на развитие (открытие) бизнеса, связанного с ведением деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД или ПСНО, чиновники расценивают как доход, подлежащий обложению НДФЛ или налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО. Судебная практика свидетельствует в пользу прямо противоположной точки зрения, на что и могут рассчитывать индивидуальные предприниматели - "патентщики" ("вмененщики"), не увеличившие свои налоговые обязательства в связи с получением субсидий в рамках поддержки малого бизнеса.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.