Обзор основных изменений по налогу на прибыль организаций - 2017 (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Обзор основных изменений по налогу на прибыль организаций - 2017
(глава 25 НК РФ)
(подготовлено экспертами компании "Гарант", ноябрь 2016 г. - апрель 2017 г.)

Временно изменен порядок зачисления налога на прибыль в федеральный и региональный бюджеты

(пп. "а" п. 26 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, далее - Закон N 401-ФЗ)

В силу п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции Закона N 401-ФЗ, вступившей в силу 01.01.2017, в течение четырех налоговых периодов, начиная с текущего (с 2017 по 2020 год включительно), налогоплательщики должны перечислять в бюджетную систему РФ сумму налога на прибыль, исчисленного по общей налоговой ставке в размере 20 процентов, следующим образом:

- сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 3 процентов - в федеральный бюджет;

- сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 17 процентов - в бюджеты субъектов РФ.

Изменен порядок переноса убытков на будущее

(п. 25 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, далее - Закон N 401-ФЗ)

Законом N 401-ФЗ уточнено, что право на перенос убытка на будущее не распространяется также на убытки, полученные налогоплательщиком (п. 1 ст. 283 НК РФ в редакции указанного закона):

- в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случае, установленном п. 1.9 ст. 284 НК РФ. Напоминаем, что согласно положениям указанного пункта к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п.п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных ст. 284.5 НК РФ;

- от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2.1 НК РФ акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, являющихся ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Наряду с этим Закон N 401-ФЗ снял ограничение на перенос убытка за рамками десяти лет, следующих за налоговым периодом его образования (п.п. 2, 6 ст. 283 НК РФ в редакции данного закона). При этом на налоговые периоды с 2017 по 2020 год включительно установлен лимит на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п.п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ) на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, в размере 50 процентов ее величины (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Новые правила переноса убытков на будущее вступили в силу 01.01.2017, но применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 (ч.ч. 5, 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).

Изменены правила формирования резерва по сомнительным долгам

(п. 17 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ (далее - Закон N 401-ФЗ), Федеральный закон от 30.11.2016 N 405-ФЗ (далее - Закон N 405-ФЗ))

Во-первых, Закон N 401-ФЗ уточнил понятие сомнительного долга при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности). С текущего налогового периода сомнительным долгом в таком случае признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, но только в той части, которая превышает указанное встречное обязательство (кредиторскую задолженность) налогоплательщика перед контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ в редакции Закона N 401-ФЗ). При этом каких-либо специальных требований в отношении таких встречных обязательств (кредиторской задолженности) налогоплательщика перед контрагентом не предусмотрено. Это означает, что с 01.01.2017 просроченная и необеспеченная задолженность контрагентов перед налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) в части, приходящейся на встречные обязательства (кредиторскую задолженность) налогоплательщика перед соответствующими контрагентами, не подлежит учету при расчете суммы резерва по сомнительным долгам (далее - Резерв) (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Во-вторых, Законом N 405-ФЗ изменены правила определения максимально возможной суммы Резерва, формируемого по итогам отчетных периодов: с текущего календарного года его сумма не должна превышать большую из двух величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ в редакции указанного закона).

В-третьих, с 01.01.2017 в императивной форме изложены правила использования Резерва и учета остатка ранее сформированного Резерва при образовании Резерва на конец отчетного (налогового) периода:

- Резерв используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 в редакции Закона N 405-ФЗ);

- сумма Резерва, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, подлежит сравнению с суммой остатка Резерва, который определяется как разница между суммой Резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным указанным пунктом, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. При этом, как и прежде, в случае, если сумма Резерва, исчисленного на отчетную дату:

- будет меньше, чем сумма остатка Резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- будет больше, чем сумма остатка Резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ в редакции Закона N 405-ФЗ).

Как видим, с текущего налогового периода налогоплательщики лишены права выбора в вопросе учета неиспользованного остатка Резерва при формировании Резерва на конец отчетного (налогового) периода, которое было предоставлено ему ранее.

Срок полезного использования основных средств определяется с учетом новой классификации

(постановление Правительства РФ от 07.07.2016 N 640, далее - Постановление N 640)

Постановлением N 640 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), которые вступили в силу 01.01.2017. Обновленная Классификация построена на основании нового Общероссийского классификатора ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов", который также вступил в силу с начала текущего года (приказ Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, см. также приказ Росстандарта от 21.04.2016 N 458 "Об утверждении прямого и обратного переходных ключей между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов").

Специалисты финансового ведомства с учетом положений п. 1 ст. 258 НК РФ разъяснили, что новой редакцией Классификации нужно пользоваться для определения срока полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.2017. В отношении же основных средств, введенных в эксплуатацию до указанной даты, подлежит применению срок полезного использования, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию на основании прежде действующей редакции Классификации. Внесение изменений в Классификацию не является основанием для его пересмотра (письма Минфина России от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129).

Здесь же отметим, что новая редакция постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, вступившая в силу 01.01.2017, уже не содержит указания на возможность использования Классификации для целей бухгалтерского учета.

Уточнены правила признания организаций налоговыми резидентами РФ

(пп.пп. "а", "б" п. 9 ст. 2, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

С 01.01.2017 в силу пп. 1 п. 6 ст. 246.2 НК РФ иностранная организация, участвующая в качестве основного вида деятельности в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями), являясь стороной таких соглашений, признается налоговым резидентом РФ исключительно в добровольном порядке только при условии, что доля доходов, полученных от участия в таких соглашениях (контрактах) за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют.

Также Законом N 32-ФЗ скорректированы условия, при выполнении которых иностранные организации не признаются налоговыми резидентами РФ (п. 7 ст. 246.2 НК РФ):

- из категорий таких организаций исключены организации, уполномоченные на получение процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям (пп. 1 п. 7 ст. 246.2 НК РФ);

- установлено дополнительное условие: обращающиеся облигации, эмитентом которых являются иностранные организации, связаны с возникновением долговых обязательств российских или иностранных организаций перед указанными иностранными организациями или организациями, которыми были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых являются другие иностранные организации, что подтверждается либо договором, которым оформлено соответствующее долговое обязательство, либо условиями выпуска соответствующих обращающихся облигаций, либо проспектом эмиссии соответствующих обращающихся облигаций (пп. 4 п. 7 ст. 246.2 НК РФ);

- принятие решения об отсутствии у иностранной организации статуса налогового резидента РФ теперь осуществляется в зависимости от доли процентных расходов по обращающимся облигациям в общей сумме ее расходов, которая должна составлять не менее 90 процентов (пп. 5 п. 7 ст. 246.2 НК РФ).

Скорректирован порядок налогообложения при применении международных договоров РФ

(пп.пп. "а"-"в" п. 19 ст. 2, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Так, с 01.01.2017 для освобождения дохода от удержания налога на прибыль у источника выплаты или его удержания по пониженным ставкам при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение указанного дохода, наряду с подтверждением своего постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, должна без какого-либо запроса со стороны налогового агента (как было ранее) представить ему подтверждение наличия у нее фактического права на получение дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Аналогичные изменения в части порядка предоставления налоговому агенту информации (документов) внесены и в п. 1.2 ст. 312 НК РФ.

Кроме того, Законом N 32-ФЗ изменены условия, позволяющие налоговым агентам с 01.01.2017 применять установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ нулевую налоговую ставку при выплате дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ):

1) доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;

2) сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

В частности, законодатель ушел от понятия "российское лицо" при формулировке приведенных условий, что позволяет применять положения п. 1.1 ст. 312 НК РФ и в отношении иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ. Наряду с этим определение размера доли участия резидента РФ в капитале российского лица, выплачивающего дивиденды, теперь осуществляется без учета периода с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов.

Уточнен состав доходов и расходов объединений туроператоров в сфере выездного туризма, освобожденных от участия при формировании налоговой базы

(Федеральный закон от 01.05.2016 N 128-ФЗ, далее - Закон N 128-ФЗ)

Так, с 01.01.2017 при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде средств, которые получены объединением туроператоров в сфере выездного туризма, созданным в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", в виде взносов, перечисленных в резервный фонд такого объединения и в фонды персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма, предназначенные как для финансирования предусмотренных указанным законом расходов на оказание экстренной помощи туристам, так и на возмещение реального ущерба туристам, возникшего в результате неисполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта в сфере выездного туризма (пп. 18 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Соответственно, затраты, понесенные объединением туроператоров в сфере выездного туризма за счет средств указанных фондов, с текущего налогового периода не учитываются в составе расходов (п. 48.15 ст. 270 НК РФ в редакции Закона N 128-ФЗ).

Таким образом, нормы главы 25 НК РФ приведены в соответствие с обновленными положениями Закона N 132-ФЗ.

Затраты на прохождение независимой оценки квалификации работников можно учесть в составе прочих расходов

(п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 251-ФЗ)

С 01.01.2017 на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики могут учитывать не только расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку своих работников, но и на прохождение независимой оценки их квалификации на соответствие требованиям к квалификации (далее - независимая оценка квалификации, см. Федеральный закон от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации") в порядке, предусмотренном п. 3 той же статьи, то есть при выполнении следующих условий:

- прохождение независимой оценки квалификации работников налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации в соответствии с законодательством РФ;

- независимую оценку квалификации в соответствии с законодательством РФ проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

При этом налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Следует обратить внимание, что учесть расходы на проведение независимой оценки квалификации лиц, претендующих на трудоустройство, но еще не заключивших с налогоплательщиком трудовой договор, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя.

Расширен перечень оснований для применения налоговой ставки 15 процентов

(п. 20 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ, далее - Закон N 242-ФЗ)

На основании пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ с текущего налогового периода по ставке 15 процентов облагается и доход в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ) при одновременном выполнении следующих условий:

- условиями выпуска и обращения облигаций предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- облигации на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- облигации номинированы в рублях;

- облигации эмитированы в период с 01.01.2017 года по 31.12.2021 года включительно.

Кроме того, с 01.01.2017 организации, которые на основании пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ применяют налоговую ставку 15 процентов в отношении доходов по облигациям, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, должны учитывать следующее правило: при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка (п. 30 ст. 280 НК РФ, введенный пп. "е" п. 19 ст. 1 Закона N 242-ФЗ).

Уточнены правила квалификации факта образования постоянного представительства иностранной организации в РФ

(п. 5 ст. 2, ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ, далее - Закон N 244-ФЗ)

Согласно п. 14 ст. 306 НК РФ, введенному Законом N 244-ФЗ и вступившему в силу 01.01.2017, факт оказания иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в РФ.

Расширены возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации

(п. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.05.2016 N 144-ФЗ)

Так, с 01.01.2017 налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, также и в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта подлежит определению Правительством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Отдельные расходы на освоение природных ресурсов признаются с повышающим коэффициентом

(пп. "в" п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 28.12.2016 N 463-ФЗ, далее - Закон N 463-ФЗ)

Так, согласно п. 9 ст. 261 НК РФ, вступившему в силу 01.01.2017, расходы на поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, осуществленные налогоплательщиками, осуществляющими в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку таких месторождений, признаются для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном указанной статьей, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Расширен перечень доходов, не признаваемых в налоговом учете

(п. 16 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ (далее - Закон N 401-ФЗ), п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.04.2017 N 56-ФЗ (далее - Закон N 56-ФЗ)

Так, на основании пп.пп. 54, 55 п. 1 ст. 251 НК РФ, введенных Законом N 401-ФЗ и вступивших в силу 01.01.2017, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также доходы:

- полученные акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежат РФ, от реализации акций иных организаций, при условии перечисления таких доходов в полном объеме в федеральный бюджет (пп. 54 п. 1 ст. 251 НК РФ). Одновременно с этим Закон N 401-ФЗ лишил указанные акционерные общества права признавать в составе расходов стоимость акций, доходы от реализации которых не учитывались при определении налогооблагаемой прибыли в соответствии с приведенным подпунктом (п. 48.22 ст. 270 НК РФ). Действие данных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2016 (ч. 14 ст. 13 Закона N 401-ФЗ);

- в виде услуг, указанных в пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, то есть услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Представляется, что данная нормы вывела из-под налогообложения доходы, получаемые налогоплательщиками в результате безвозмездного предоставления им поручительств и гарантий (см., например, письма Минфина России от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813, от 25.08.2016 N 03-03-06/1/49673).

Кроме того, Закон N 56-ФЗ вывел из-под налогообложения доходы в виде имущества (за исключением субсидий), полученного в порядке, установленном Правительством РФ, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежит РФ, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29.12.2014 N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (пп. 3.5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данная норма вступила в силу 04.04.2017, но ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 31.03.2015 (ч. 3 ст. 2 Закона N 56-ФЗ).

Изменен механизм формирования консолидированной налоговой базы

(п.п. 23, 27 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, далее - Закон N 401-ФЗ)

В силу внесенных Законом N 401-ФЗ изменений с 01.01.2017 налоговая база по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (консолидированная налоговая база) представляет собой арифметическую сумму налоговых баз всех участников этой группы, определенных в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, с учетом положений ст. 283 НК РФ, которая уменьшается на сумму убытков, полученных ими в отчетном (налоговом) периоде, а не разницу всех доходов и всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), учитываемых в целях налогообложения прибыли, как прежде (п. 1 ст. 278.1, п. 5 ст. 321.2 НК РФ).

При этом установлено ограничение на признание убытков текущего периода при расчете консолидированной налоговой базы в размере 50 процентов ее величины. Порядок учета убытков участников КГН при определении консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения КГН.

Суммы убытков участников КГН, оставшиеся не учтенными при определении консолидированной налоговой базы за налоговый период, принимаются в целях налогообложения у таких участников, то есть при расчете их "индивидуальных" налоговых баз, в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Как и ранее, при расчете консолидированной налоговой базы не должны принимать участие доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходов. При этом запрета на признание при расчете налоговых баз доходов участников КГН, являющихся контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний, не установлено. Однако специалисты финансового ведомства разъяснили, что доходы участников КГН в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний не подлежат включению в консолидированную налоговую базу (письма Минфина России от 10.03.2017 N 03-12-11/3/13622, от 03.02.2017 N 03-12-11/3/5790).

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде убытки будут получены всеми участниками КГН, в данном отчетном (налоговом) периоде консолидированная налоговая база признается равной нулю.

Отметим также, что обязанность по расчету "индивидуальных" налоговых баз участников КГН, равно как и консолидированной налоговой базы возлагается на ответственных участников КГН (п. 3 ст. 321.2 НК РФ).