Вопрос: В декабре 2015 года бюджетное учреждение заключило договор на сумму 30 000 руб. со специализированной организацией на предоставление услуг по обслуживанию программного обеспечения. По условиям заключенного договора предусмотрена предоплата 100%. Указанная сумма была перечислена исполнителю, а затраты списаны полностью на фактические расходы текущего 2015 года. При этом акты за оказанные услуги выставляются помесячно, то есть в 2015 году выставлен акт за декабрь. Как в 2016 году скорректировать бухгалтерские записи, сформированные в 2015 году? (журнал "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 4, июль-август 2016 г.)

В декабре 2015 года бюджетное учреждение заключило договор на сумму 30 000 руб. со специализированной организацией на предоставление услуг по обслуживанию программного обеспечения. По условиям заключенного договора предусмотрена предоплата 100%. Указанная сумма была перечислена исполнителю, а затраты списаны полностью на фактические расходы текущего 2015 года. При этом акты за оказанные услуги выставляются помесячно, то есть в 2015 году выставлен акт за декабрь. Как в 2016 году скорректировать бухгалтерские записи, сформированные в 2015 году?

Т.П. Кочнова,

к.э.н., заместитель директора департамента

бухгалтерского учета Минобрнауки РФ

Журнал "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 4, июль-август 2016 г., с. 30-34.

По общему правилу, установленному п. 128 Инструкции N 174н*(1), принятие обязательств в сумме полученных на нужды бюджетного учреждения по государственному (муниципальному) договору материальных ценностей (оказанных услуг, выполненных работ) отражается на основании документов, предусмотренных договором (обычаями делового оборота) и подтверждающих исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции следующим образом:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 0 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам"

Примечание. Принятие обязательств в сумме полученных на нужды бюджетного учреждения по договору материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных работ отражается на основании документов, подтверждающих исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств.

Для формирования финансового результата деятельности бюджетного учреждения в очередных финансовых периодах для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов" в соответствии с п. 302 Инструкции N 157н*(2), п. 159 Инструкции N 174н.

Перечень указанных расходов, относящихся к будущим периодам, приведенный в п. 302 Инструкции N 157н, содержит "иные аналогичные расходы", то есть не является закрытым. Поэтому если договор на предоставление услуг по обслуживанию программного обеспечения заключается с условием их предоставления в будущих отчетных периодах (например, в декабре 2015 года подписан договор со сроком оказания услуг в 2016 году), то расходы учреждению следует отражать на счете 0 401 50 000.

Примечание. Учреждение отражает расходы на оплату договоров (контрактов), заключаемых с исполнителями, срок исполнения которых наступит в следующем после отчетного периоде, по дебету счета 0 401 50 000.

По кредиту счета 0 401 50 000 затраты будущих периодов списываются на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, к которому они относятся. При этом учреждение самостоятельно определяет порядок списания расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года:

- равномерно в течение срока, к которому относятся произведенные затраты. В этом случае расходы можно распределить пропорционально количеству календарных месяцев (кварталов) и списывать ежемесячно (ежеквартально) соответствующие суммы в период срока действия договора, за который была произведена оплата в предшествующий период;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг). Такой способ применяется, например, по подготовительным работам, связанным с сезонным выпуском продукции. В этом случае для расчета будет применяться предполагаемый объем ее выпуска;

- иным экономически обоснованным способом.

Выбранный порядок учета расходов будущих периодов закрепляется в учетной политике учреждения.

Исходя из вышеизложенного и условий вопроса следует скорректировать бухгалтерские записи, сформированные учреждением в 2015 году. Порядок исправления ошибок установлен п. 18 Инструкции N 157н, в соответствии с которым ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность уже представлена, в зависимости от ее характера, отражается датой обнаружения ошибки:

- или дополнительной бухгалтерской записью;

- или бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются первичным учетным документом, - бухгалтерской справкой (ф. 0503833), которая должна содержать следующую информацию:

- обоснование внесения исправлений;

- наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

Таким образом, в ситуации, когда по условиям заключенного договора определено поэтапное оказание услуг и, соответственно, документы об их предоставлении выставляются по месяцам, принятие к учету расходов по договору в сумме, выпадающей на 2016 год, осуществляется на дату их принятия.

В 2015 году в бухгалтерском учете учреждения были сформированы следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Приняты обязательства по оплате услуг на затраты (фактические расходы) учреждения	0 109 хх 22х 0 401 20 22х	0 302 хх 730	Договор, отгрузочный документ поставщика, счет
Произведена предоплата в размере 100%	0 206 хх 560	0 201 11 610	Выписка из лицевого счета
Зачтены обязательства в сумме произведенной предоплаты	0 302 хх 830	0 206 хх 660	Бухгалтерская справка
Списаны в конце 2015 года фактические расходы учреждения на финансовый результат	0 401 30 000	0 401 20 22х 0 109 хх 22х	Бухгалтерская справка

В связи с тем, что обязательства по оплате договора, принятые в 2015 году, подтверждены в сумме предоставленных услуг за декабрь 2015 года согласно представленным актам, сумма, отраженная ранее по счету 0 401 20 22х, подлежит корректировке в размере обязательств по оплате услуг, которые будут оказаны в 2016 году.

Таким образом, расходы, произведенные в 2015 году по оплате услуг, предоставляемых в 2016 году, являются расходами будущих периодов, которые отражаются на счете 0 401 50 000.

Пример

В 2015 году произведена 100%-я предоплата за счет средств субсидии на выполнение государственного задания по договору на предоставление прочих услуг, заключенному на период 2015 - 2016 годов в сумме 24 000 руб. Расходы отнесены на затраты учреждения текущего финансового года (счет 4 401 20 226). Представлен акт об оказании услуг за декабрь 2015 года в сумме 2 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сформированы корректирующие записи на сумму услуг, которые будут оказаны в 2016 году. Согласно акту ежемесячно оказываются услуги на сумму 2 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сформированы следующие корректирующие записи в сумме оказания услуг, приходящихся на 2016 год, - 22 000 руб. (24 000 руб. - 2 000 руб.), и дополнительные записи на основании бухгалтерской справки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректированы записи, сформированные в 2015 году (методом "красное сторно")	4 401 30 000	4 401 20 226	(22 000)
Отражена дополнительная запись по принятию расходов будущих периодов, относящихся к 2016 году	4 401 50 226	4 401 30 000	22 000
Отнесены расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, на фактические расходы учреждения в сумме ежемесячного платежа начиная с января 2016 года (на основании актов)	4 401 20 226	4 401 50 226	2 000
Отнесены на финансовый результат в конце 2016 года в общей сумме фактические расходы учреждения	4 401 30 000	4 401 20 226	22 000

1 июля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.