Вопрос: Предприниматель с целью равномерной уплаты фиксированного страхового взноса разбил его годовую сумму на четыре одинаковые части и уплачивает их ежеквартально. Но вторую из этих частей он уплатил 06.07.2016, то есть в III квартале 2016 года. Может ли он на сумму данного взноса уменьшить ЕНВД, предназначенный к уплате за II квартал 2016 года, ведь указанная часть относится ко II кварталу? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г.)

Предприниматель с целью равномерной уплаты фиксированного страхового взноса разбил его годовую сумму на четыре одинаковые части и уплачивает их ежеквартально.

Но вторую из этих частей он уплатил 06.07.2016, то есть в III квартале 2016 года.

Может ли он на сумму данного взноса уменьшить ЕНВД, предназначенный к уплате за II квартал 2016 года, ведь указанная часть относится ко II кварталу?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г., с. 44-47.

В статье 346.32 НК РФ для "вмененщиков" приводится порядок уплаты единого налога, в том числе уменьшения названного налога на сумму страховых взносов. При этом надо помнить, что индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов, предусмотренных Законом о страховых взносах*(1), одновременно по двум основаниям: как работодатели и как самозанятые лица. Во втором случае они уплачивают страховые взносы в фиксированном размере.

Поэтому и уменьшается на страховые взносы единый налог в отношении этих двух видов страховых взносов по-разному.

Так, в пп. 1 п. 2 указанной статьи сказано, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.

Из этой нормы можно сделать сразу несколько выводов. Очевидно, она относится к страховым взносам, которые начисляются на вознаграждения работникам. А речь в ней идет о страховых взносах, уплаченных в налоговом периоде, к которому они относятся. То есть, например, за II квартал можно учесть такие взносы, только если они уплачены именно во II квартале, но не за его пределами.

Налоговики при проверке налогоплательщиков-предпринимателей нередко пытаются распространить это правило и на страховые взносы, уплачиваемые в фиксированных размерах. Однако они забывают, что, как указано выше, пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ действует только в отношении страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам, в данной норме это прямо обозначено. А о том, как уменьшить единый налог на фиксированные страховые взносы, сказано отдельно в абз. 3 п. 2.1 той же статьи. В названном абзаце упоминается лишь возможность такого уменьшения. Каких-либо ограничений по отношению к подобному уменьшению не приведено, в том числе нет слов "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде".

Это значит, что положения поименованного абзаца устанавливают только размер уменьшения суммы страховых взносов, но не период такого уменьшения. Значит, при расчете единого налога за II квартал можно уменьшить величину единого налога и на страховые взносы в фиксированном размере, уплаченные уже после его окончания. Но надо учитывать, что расчет налога ведется в декларации по ЕНВД. А сроки ее представления определены в п. 3 ст. 346.32 НК РФ - не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. То есть если декларация уже представлена, включить в нее платежи, совершенные после ее представления, невозможно физически. Поэтому единый налог реально можно уменьшить только на фиксированные страховые взносы, уплаченные в течение налогового периода или 20 дней после его окончания.

Такой подход однозначно поддерживается арбитрами. По мнению судей, законодатель не ограничивает право индивидуальных предпринимателей уменьшить единый налог на сумму фиксированного платежа по страховым взносам только тем периодом, в котором данный фиксированный платеж был уплачен (постановления АС ПО от 15.01.2016 N Ф06-3748/2015 по делу N А12-18716/2015, АС УО от 16.07.2015 N Ф09-4591/15 по делу N А76-24506/2014, АС ВВО от 23.04.2015 N Ф01-1210/2015 по делу N А29-4669/2014, АС СЗО от 06.03.2015 по делу N А26-4666/2014, ФАС ЦО от 11.07.2014 по делу N А09-9251/2013).

Есть и мнение судьи ВС РФ по обозначенному поводу. ИФНС было отказано в передаче дела для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в ситуации, когда предприниматель фиксированные платежи, относящиеся к I кварталу, уплатил после окончания квартала, одновременно с подачей декларации по ЕНВД за I квартал, уменьшив на них сумму единого налога (Определение ВС РФ от 16.02.2015 N 307-КГ14-6614 по делу N А26-8666/2013). Судья сделала вывод о правомерном уменьшении ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов за I квартал, поскольку последние уплачены предпринимателем до подачи указанной налоговой декларации.

Соответственно такой арбитражной практике сформировалась и официальная позиция. Минфин в Письме от 29.02.2016 N 03-11-11/11383 прямо указывает на то, что именно в силу сложившейся арбитражной практики следует решать вопрос об уменьшении суммы ЕНВД в случае уплаты индивидуальными предпринимателями страховых взносов в фиксированном размере после окончания налогового периода, но до подачи декларации по ЕНВД.

Более того, в Письме от 26.01.2016 N 03-11-09/2852*(2) финансисты считают возможным зачесть такую уплату фиксированного страхового взноса, перечисленную вплоть по 25-е число месяца, следующего за налоговым периодом (это крайняя дата для перечисления налога за прошедший квартал) (см. также Решение ФНС по жалобе налогоплательщика от 09.06.2016 N СА-4-9/10297@*(3)). Но они, видимо, забыли, что в таком случае сумма страхового взноса не будет отражена в декларации, и поэтому уточнили свое мнение в более позднем письме.

* * *

В заключение хотелось бы сказать о следующем. Федеральным законом от 02.06.2016 N 178-ФЗ внесено небольшое изменение в пп. 1 п. 2 ст. 346.42 НК РФ. Оно будет действовать с 01.01.2017.

Из данной нормы исключены слова "при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам". Она будет подразумевать, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ. То есть теперь не будет подчеркиваться, что уменьшать единый налог можно на взносы, исчисленные только с вознаграждений работникам.

Многие эксперты поспешили заявить, что это изменение - положительное для налогоплательщиков. Ведь действующая редакция не позволяла индивидуальным предпринимателям, которые имеют работников, уменьшать ЕНВД еще и на фиксированные страховые взносы, в отличие от тех предпринимателей, которые не имеют наемных работников - для них существует специальная норма, изложенная в абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

С 01.01.2017 предприниматели, имеющие наемных работников, смогут уменьшать единый налог и на фиксированные страховые взносы, так как пп. 1 п. 2 ст. 346.42 НК РФ теперь не будет содержать каких-либо исключений. Правда, для них сохранится ограничение, согласно которому сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50%.

Однако, по нашему мнению, изменение, о котором говорится в Федеральном законе N 178-ФЗ, принесет и отрицательную новость для налогоплательщиков - именно в ключе вопроса, заданного читателем.

Поскольку пп. 1 п. 2 ст. 346.42 НК РФ теперь распространяется и на фиксированные страховые взносы, к таким взносам будет относиться и та часть правила, изложенного в этом подпункте, которая говорит о том, что ЕНВД можно уменьшить на страховые взносы, уплаченные в налоговом периоде, к которому они относятся.

А ведь до сих пор арбитражная практика ссылалась именно на то, что данный подпункт не относится к фиксированным страховым взносам. Так что с 01.01.2017 и подход судей может измениться. То есть единый налог, рассчитанный за налоговый период, будет уменьшаться только на те страховые взносы, в том числе фиксированные, которые уплачены в течение этого налогового периода, но не после его окончания.

1 сентября 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 19.02.2016 N СД-4-3/2691.

*(3) https://www.nalog.ru/rn77/service/complaint_decision/6126170/.