Вопрос: Единственный учредитель ООО, на балансе которого имеется здание, хочет получить в собственность здание. Участник общества принимает решение о выходе из состава учредителей ООО. ООО передает в собственность здание. Какова будет налоговая база по исчислению НДФЛ? Можно ли зачесть номинальную стоимость доли при расчете налоговой базы по НДФЛ для её уменьшения? Нужно ли восстанавливать НДС при передаче здания? Какую сумму налога общество должно перечислить в бюджет при необходимости восстановления НДС? Необходимо ли ООО уплатить налог на прибыль? Каковы налоговые последствия уменьшения уставного капитала для общества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Единственный учредитель ООО (физическое лицо, 100% уставного капитала общества), на балансе которого имеется здание, хочет в силу определенных обстоятельств получить в собственность либо всё здание, либо его половину для дальнейшей продажи.

Номинальная стоимость доли участника - 24 000 000 руб.

Стоимость чистых активов общества на 01.07.2016 - 27 600 000 руб.

Остаточная стоимость здания на 01.07.2016 - 13 470 746,91 руб.

Учредителем рассматривается следующий вариант. Участник общества принимает решение о выходе из состава учредителей ООО. На основании данного решения общество обязано выплатить участнику действительную часть доли. В рамках расчетов общества с учредителем ООО передает в собственность здание.

Какова будет налоговая база по исчислению НДФЛ?

Можно ли зачесть номинальную стоимость доли при расчете налоговой базы по НДФЛ для её уменьшения?

Нужно ли восстанавливать НДС при передаче здания в качестве расчетов с учредителем?

Какую сумму налога общество должно перечислить в бюджет при необходимости восстановления НДС?

Необходимо ли ООО уплатить налог на прибыль?

Каковы налоговые последствия уменьшения уставного капитала для общества?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Единственный участник не может выйти из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО).

При уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости доли участника общество вправе передать участнику имущество на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в том числе в виде стоимости выделенной части недвижимости.

Стоимость имущества, переданного участнику в рамках уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости его доли, не уменьшает и не увеличивает налогооблагаемую прибыль ООО.

Передача участнику ООО имущества в силу уменьшения номинальной стоимости его доли не является реализацией и не облагается НДС. Однако существует риск предъявления претензий налогового органа в случае невосстановления части НДС, ранее правомерно учтенной при приобретении недвижимости, относящейся к недоамортизированной стоимости имущества.

Обоснование вывода:

1. Гражданско-правовые аспекты

Для начала отметим, что в силу п. 2 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) не допускается:

- выход участников из общества (далее - ООО), в результате которого в обществе не остается ни одного участника,

- выход единственного участника из ООО.

Что касается уменьшения уставного капитала общества, то согласно п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ общество вправе уменьшить свой уставный капитал, но при этом после уменьшения его размер должен быть не менее чем десять тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ)*(1).

Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться, в частности, путем уменьшения номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества.

Закон N 14-ФЗ не обязывает организацию возвращать учредителю разницу, возникшую в результате уменьшения уставного капитала. В то же время запрета на возврат такой суммы нет. Поэтому уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости доли участника ООО может сопровождаться выплатой участнику разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала.

Несмотря на отсутствие прямого указания в гражданском законодательстве, представляется, что передача участнику ООО имущества на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, возможна, поскольку действующее законодательство РФ не содержит прямого запрета на осуществление такого возврата, а также каких-либо оговорок, косвенно свидетельствующих о таком запрете.

Таким образом, по нашему мнению, при уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общество вправе передать участнику имущество на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, в том числе ранее внесенное им в уставный капитал.

Решение об уменьшении уставного капитала ООО, имеющего единственного учредителя, принимается этим учредителем единолично и оформляется письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ). Поскольку сведения о размере уставного капитала общества должны содержаться в его уставе, кроме решения об уменьшении уставного капитала общества его участник должен принять решение о внесении соответствующих изменений в устав общества (ч. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

В силу ч. 2 ст. 30 Закона N 14-ФЗ стоимость чистых активов ООО (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов (утвержден приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н) (далее - Порядок). Согласно п. 4 Порядка стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации.

2. Налоговый учет

Налог на прибыль

Обществом принято решение уменьшить уставный капитал и одновременно возвратить часть стоимости взноса участнику. Следовательно, в рассматриваемом случае у ООО не возникает дохода, учитываемого при налогообложении согласно п. 16 ст. 250 НК РФ*(2) (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24777). Следует отметить, что при передаче участникам (акционерам) имущества в связи с уменьшением уставного капитала внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, у общества не образуется, если стоимость передаваемого имущества равна или превышает номинальную стоимость доли (акций). Если же стоимость передаваемого имущества меньше номинальной стоимости доли участников, то образующаяся разница должна быть учтена в составе внереализационных доходов общества (письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-11-04/2/45 (несмотря на то, что указанное письмо касается акционерных обществ, полагаем, что аналогичный подход будет применен и к ООО)).

В составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, остаточную стоимость выбывающего имущества учесть нельзя. Это связано с тем, что в составе внереализационных расходов может быть учтена остаточная стоимость только выводимых из эксплуатации основных средств при их ликвидации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 270 НК РФ остаточная стоимость выбывающего имущества не учитывается для целей налогообложения прибыли.

НДС

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Товаром для НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества: а) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества; б) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

НК РФ не содержит конкретных положений, позволяющих не признавать реализацией передачу имущества при уменьшении номинальной стоимости доли участника. Однако, по нашему мнению, в случае принятия участником решения об уменьшении уставного капитала номинальная стоимость доли также уменьшается. Участник получает часть ранее внесенного вклада в уставный капитал, эта выплата не является объектом обложения НДС. При выплате части вклада в уставный капитал участнику в связи с принятым решением об уменьшении уставного капитала организация передает участнику принадлежащее ему имущество (денежные средства или иное имущество), тем самым не приводя к появлению собственной операции по реализации у организации.

Что касается восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету в составе стоимости части недвижимости, передаваемой в качестве выплаты разницы при уменьшении уставного капитала, то отметим, что пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Восстановление НДС при рассматриваемых обстоятельствах в данном перечне не предусмотрено.

Однако, по мнению контролирующих органов, при выбытии товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, восстанавливать НДС необходимо. Так, в письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163 чиновники пришли к выводу, что НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Дело в том, что пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ требует восстановления суммы НДС в случае, если налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, был правомерно применен в соответствии с главой 21 НК РФ, однако указанные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, в последующих налоговых периодах использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).

Таким образом, по мнению Минфина России, восстанавливать НДС необходимо во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей.

В связи с этим имущество (в части, передаваемой в пределах первоначального вклада) используется в операции, не облагаемой НДС. Поэтому существует риск того, что налоговые органы придут к выводу о необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в доле, относящейся к части имущества, переданного в оплату действительной стоимости доли в пределах первоначального вклада участника. Восстановлению подлежит НДС с недоамортизированной части передаваемых в пределах первоначального взноса основных средств. При этом восстановленная сумма НДС в стоимость имущества не включается.

3. Бухгалтерский учет

Уменьшение уставного капитала в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" на сумму уменьшения уставного капитала.

В случае, когда погашение задолженности перед участником в виде действительной стоимости доли производится в натуральной форме - недвижимым имуществом (объектом ОС), необходимо обратить внимание на следующее:

- в соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, поэтому недвижимое имущество общества, передаваемое участнику, до такой регистрации продолжает принадлежать обществу на праве собственности.

Таким образом, на дату регистрации права собственности на часть передаваемого недвижимого имущества могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость недвижимого имущества;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма накопленной амортизации по выбываемому объекту ОС.

При передаче имущества в натуре стоимость передаваемого имущества должна соответствовать действительной стоимости доли этого участника. Полагаем, стоимость имущества для погашения задолженности перед участником может определяться по соглашению сторон.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

То есть при передаче участнику объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета. Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств".

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Списание стоимости передаваемого ОС осуществляется непосредственно в дебет счета 75:

Дебет 75 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"

- передано недвижимое имущество в счет погашения задолженности перед участником;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"

- в прочие расходы списано превышение остаточной стоимости переданного имущества над действительной стоимостью доли участника.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Уменьшение уставного капитала ООО;

- Энциклопедия решений. Учет уменьшения уставного капитала.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что ООО не вправе выплачивать действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплаты или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества (абз. 4 п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

*(2) В силу п. 16 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). В свою очередь, пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.