Преференции для владельцев большегрузных автомобилей (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2016 г.)

Преференции для владельцев большегрузных автомобилей

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь, с. 15-26, N 10, октябрь 2016 г., с. 18-27.

Комментарий к Федеральному закону от 03.07.16 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Перед окончанием весенней сессии парламентариями, как обычно, было принято значительное количество законов. Среди них - и комментируемый Федеральный закон от 03.07.16 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Этим законом внесены поправки в главы 25, 26.1, 26.2 и 28 НК РФ. Причиной же внесения изменений послужила введённая с середины ноября прошлого года плата в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешённую максимальную массу свыше 12 тонн.

Требования нормативных правовых актов

Согласно статье 31.1 Федерального закона от 08.11.07 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 15 ноября 2015 года стало платным движение транспортных средств, имеющих разрешённую максимальную массу свыше 12 тонн (далее - большегрузные ТС), по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения.

Платный проезд был введён в закон N 257-ФЗ Федеральным законом от 06.04.11 N 68-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Статьёй 6 закона N 68-ФЗ предусматривалось вступление в силу рассматриваемой нормы с 1 ноября 2014 года. Однако Федеральным законом от 23.06.14 N 168-ФЗ "О внесении изменения в статью 6 Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" начало действия нормы было сдвинуто на год - на 15 ноября 2015 года. С указанной даты движение по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузных ТС допускается при условии внесения платы в счёт возмещения причиняемого ими вреда автомобильным дорогам.

В целях закона N 257-ФЗ под разрешённой максимальной массой транспортного средства понимается масса снаряжённого транспортного средства в килограммах с грузом, водителем и пассажирами, указанная в паспорте транспортного средства (свидетельстве о регистрации транспортного средства) в качестве максимально допустимой либо в одобрении типа транспортного средства или в свидетельстве о безопасности конструкции транспортного средства.

Плата в счёт возмещения вреда уплачивается собственниками (владельцами) транспортных средств оператору. Оператором может быть индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, на которых в установленном законодательством РФ порядке возложены полномочия по обеспечению функционирования системы взимания платы. Распоряжением Правительства РФ от 29.08.14 N 1662-р Росавтодору поручено заключить с ООО "РТ-Инвест Транспортные Системы" концессионное соглашение в отношении объектов, предназначенных для взимания платы, используемых в целях обеспечения функционирования системы взимания платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными ТС.

Размер платы и порядок её взимания устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 31.1 закона N 257-ФЗ). Во исполнение этой нормы Кабинетом министров было принято постановление от 14.06.13 N 504.

Размер платы установлен в сумме 3,73 руб. на один километр пути (п. 1 постановления N 504). При этом она подлежит ежегодной индексации в соответствии с фактическим изменением индекса потребительских цен. Постановлениями Правительства РФ от 03.11.15 N 1191 и от 27.02.16 N 139 были внесены изменения в постановление N 504. К размеру платы с момента её введения применяется коэффициент 0,41. Исходя из чего размер платы равен 1,53 руб./км (3,73 руб./км х 0,41).

Это значение (без индексации) будет применяться по 30 июня 2017 года. Индексация возобновится с 1 июля 2017 года. С этой даты плата будет индексироваться исходя из фактического изменения индекса потребительских цен в период с 15 ноября 2015 года.

Одновременно постановлением N 504 были утверждены правила взимания платы, которые были скорректированы уже ранее упомянутыми постановлениями Правительства РФ N 1191, 139, а также от 15.04.16 N 310.

Плата взимается с использованием системы взимания платы (СВП). Она представляет собой совокупность технически и технологически связанных объектов, обеспечивающих сбор, обработку, хранение и передачу в автоматическом режиме данных о движении транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения.

Оператор регистрирует большегрузные ТС в реестре транспортных средств СВП. Регистрация осуществляется на безвозмездной основе по заявлению собственника (владельца) транспортного средства. В заявлении приводятся сведения о транспортном средстве: марка, модель, государственный регистрационный знак, идентификационный номер, разрешённая максимальная масса в соответствии со свидетельством о регистрации или информацией изготовителя в соответствии с одобрением типа транспортного средства. К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства. При необходимости в заявлении собственник (владелец) транспортного средства указывает о намерении использовать бортовое устройство для внесения платы.

Под бортовым устройством понимается объект системы взимания платы, представляющий собой техническое устройство, позволяющее при помощи технологий спутниковой навигации ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS определять маршрут движения транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения.

В отношении каждого зарегистрированного в реестре транспортного средства оператор (п. 6 правил взимания платы):

- перечисляет в доход федерального бюджета денежные средства, внесённые собственником транспортного средства в качестве платы на основании расчётов, произведённых с использованием СВП;

- предоставляет собственнику транспортного средства на безвозмездной основе бортовое устройство и информацию о порядке и об условиях его использования;

- закрепляет за транспортным средством указанное бортовое устройство;

- осуществляет оформление маршрутной карты в случаях, установленных правилами;

- ведёт персонифицированную запись владельца транспортного средства, содержащую следующую информацию:

- маршрут, пройденный по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортным средством, за которым закреплено бортовое устройство, с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения по маршруту;

- планируемый маршрут, время и дата движения транспортного средства в соответствии с маршрутной картой;

- операции по внесению платы оператору с указанием её размера, а также даты и времени поступления;

- операции по перечислению оператором в доход федерального бюджета денежных средств, внесённых в качестве платы в зависимости от маршрута, пройденного транспортным средством, или в соответствии с маршрутом, указанным в маршрутной карте;

- информирует владельца транспортного средства, за которым закреплено бортовое устройство, о том, что остатка внесённых им денежных средств в качестве платы достаточно менее чем на 100 км движения автомобиля;

- возвращает владельцу транспортного средства внесённые в качестве платы деньги, не перечисленные в доход федерального бюджета.

До начала движения по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения автомобиля, за которым закреплено бортовое устройство, владелец обеспечивает его установку и включение, а также вносит плату оператору в размере, определённом исходя из протяжённости планируемого маршрута движения транспортного средства и размера платы.

При движении автомобиля плата рассчитывается посредством СВП на основании данных, полученных от бортового устройства в автоматическом режиме.

А если на транспортном средстве бортовое устройство отсутствует?

В этом случае оператор на основании представленной собственником информации о планируемом маршруте движения автомобиля по дорогам общего пользования и размера платы доводит до него сведения по расчёту размера денежных средств (с указанием протяжённости планируемого маршрута движения транспортного средства), которые ему необходимо внести в качестве платы. Маршрутная карта в таком случае оформляется на бумажном носителе или в электронной форме в момент внесения собственником (владельцем) транспортного средства платы оператору.

Движение по автомобильным дорогам транспортного средства, в отношении которого оформлена маршрутная карта, осуществляется по маршруту, в дату и время, указанные в этой маршрутной карте.

Оператор ежедневно единым платежом перечисляет в доход федерального бюджета деньги в размере суммы, рассчитанной как совокупность всех платежей, произведённых собственниками (владельцами) за пройденные транспортными средствами маршруты за прошедшие сутки (по состоянию на 1 час 00 минут по московскому времени дня, следующего за отчётным), а также задолженности по внесению платы.

Без внесения платы считается (п. 12 правил взимания платы):

- движение транспортного средства, за которым закреплено бортовое устройство, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения при выключенном или неисправном бортовом устройстве либо при отсутствии такого устройства и без оформления при этом маршрутной карты;

- движение по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортного средства, за которым не закреплено бортовое устройство, без оформления при этом маршрутной карты;

- движение транспортного средства, в отношении которого оформлена маршрутная карта, в дату, время или по маршруту, которые не соответствуют указанным в этой маршрутной карте;

- продолжение движения транспортного средства при израсходовании денежных средств, внесённых собственником (владельцем) оператору в качестве платы.

Экспертиза КС РФ

Конституционность положений статьи 31.1 закона N 257-ФЗ, постановления Правительства РФ N 504 и статьи 12.21.3 КоАП РФ была проверена Конституционным судом РФ.

Указанные нормы устанавливают институт платы как обязательного публичного платежа неналогового характера и предусматривают полномочия Правительства РФ по установлению размера и порядка взимания данного платежа в соответствии с законом. Эти же нормы наделяют оператора СВП функциями по организационному и техническому обеспечению работы СВП, в том числе по приёму платы и перечислению её непосредственно в федеральный бюджет. А нормы КоАП РФ вводят административную ответственность за движение большегрузных ТС без внесения данной платы. Находящиеся в нормативном единстве, эти нормы признаны конституционными постановлением КС РФ от 31.05.16 N 14-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 31.1 Федерального закона "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", постановления Правительства Российской Федерации "О взимании платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешённую максимальную массу свыше 12 тонн" и статьи 12.21.3 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы".

Поводом к рассмотрению дела явился запрос группы депутатов Госдумы в связи с обнаружившейся неопределённостью в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ названные ранее нормативные положения. Думцы просили признать их не соответствующими статьям 55 (ч. 3), 57, 72 (п. "к" ч. 1), 74, 75 (ч. 3) и 76 Конституции РФ.

Учитывая важность транспортной инфраструктуры в экономике страны и необходимость снижения финансового бремени для собственников (владельцев) большегрузных ТС, суд исследовал и оценил представленные в материалы дела доказательства и установил следующее.

Для обеспечения функционирования СВП пунктом 4 правил взимания платы оператору поручена разработка ряда нормативных документов по организационному и техническому обеспечению работ СВП, а также по взиманию платы.

Что касается предоставления хозяйствующему субъекту - индивидуальному предпринимателю или юридическому лицу как участникам гражданского оборота правомочий по взиманию рассматриваемой платы, то суд установил, что оно может осуществляться исключительно на основе прямого волеизъявления федерального законодателя. Это следует из требований Конституции РФ (п. "в", "г", "д", "о" ст. 71 и ч. 1 ст. 76) и в силу того, что в данном случае во взаимоотношениях с иными лицами (плательщиками) реализация этих правомочий связана с определёнными действиями публично-правового характера, по общему правилу относящимися к предмету деятельности представителей органов публичной власти.

Исходя из этого положения пункта 4 правил взимания платы, которыми к компетенции оператора СВП отнесено опубликование в СМИ ряда нормативных актов, высшими судьями признаны не соответствующими Конституции РФ, а именно её статьям 10, 71 (п. "в", "д", "з", "и") и 76 (ч. 1). Несоответствие указанным статьям признано в той мере, в какой ими не исключается возможность принятия оператором СВП - индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом как участниками гражданского оборота нормативных правовых актов (актов нормотворческого (властно-распорядительного) характера), в том числе касающихся установления порядка внесения платы и перечисления её в доход федерального бюджета, а также возврата плательщику излишне уплаченных сумм.

Федеральным законом от 14.12.15 N 378-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и отдельные законодательные акты Российской Федерации" статья 31.1 закона N 257-ФЗ дополнена частью 9, которая вступает в силу с 15 ноября 2016 года. Этим дополнением оператор системы взимания платы обозначен в качестве субъекта соответствующих правоотношений. Правительство РФ же при этом должно устанавливать:

- порядок перечисления в доход федерального бюджета платы;

- порядок возврата собственнику (владельцу) транспортного средства денежных средств, не перечисленных либо излишне перечисленных в доход федерального бюджета;

- порядок информационного взаимодействия собственника (владельца) транспортного средства и оператора СВП, а также

- правила пользования технически и технологически связанными объектами, обеспечивающими взимание платы.

До 15 ноября 2016 года Правительство РФ должно осуществить правовое регулирование, направленное на сокращение объёма принимаемых оператором актов. Поэтому КС РФ посчитал возможным установить срок до 15 ноября 2016 года для приведения нормативного регулирования в этой части в соответствие с требованиями Конституции РФ и основанными на них правовыми позициями, выраженными в постановлении КС РФ N 14-П. Этим не отменяется обязанность внесения платы на основе действующего регулирования, в том числе применения до указанной даты принятых оператором актов.

Автомобильные дороги общего пользования федерального значения - это имущество, находящееся в публичной собственности. Оно предназначено в том числе для использования гражданами и их объединениями в связи с осуществлением ими предпринимательской и иной не запрещённой законом экономической деятельности. Содержатся такие дороги за счёт средств, поступающих в федеральный бюджет в виде налогов, сборов и иных публично-правовых платежей. Вместе с тем, по мнению высших судей, это не исключает возможность возложения обязанности по дополнительному (по сравнению с иными пользователями) финансированию дорожной деятельности на субъекты, которые наиболее интенсивно эксплуатируют автомобильные дороги, получая непосредственную экономическую выгоду от их развития и вместе с тем существенно ускоряя износ дорожного полотна.

Государство обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания фискальной политики. Оно самостоятельно определяет целесообразность обложения публичными платежами тех или иных экономических объектов, в том числе в сфере дорожного движения. Установление данной обязанности направлено на достижение конституционно значимых целей.

Предусмотренный статьёй 31.1 закона N 257-ФЗ обязательный платёж взимается в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, и как таковой относится к неналоговым доходам федерального бюджета, включаемым в объём бюджетных ассигнований Федерального дорожного фонда, средства которого используются исключительно в целях финансового обеспечения дорожной деятельности.

При этом размер (сумма) вносимых собственниками (владельцами) большегрузных ТС платежей, как следует из постановления Правительства РФ N 504, напрямую зависит от расстояния, пройденного транспортным средством по соответствующим автомобильным дорогам.

Таким образом, данный платёж предназначен для компенсации расходов, связанных с восстановлением надлежащего транспортно-эксплуатационного состояния автомобильных дорог общего пользования федерального значения, то есть имеет целевую направленность и экономическое основание.

Суд посчитал, что плату в счёт возмещения вреда следует квалифицировать не в качестве налога или сбора, а как обязательный публичный индивидуально-возмездный платёж компенсационного фискального характера.

Данная плата не является налоговым платежом, хотя и направляется в Федеральный дорожный фонд. Следовательно, федеральный законодатель был вправе установить её не в НК РФ, а в специальном законодательном акте, регулирующем общественные отношения, возникающие в связи с использованием автомобильных дорог и осуществлением дорожной деятельности, - законе N 257-ФЗ.

Предусмотрев в БК РФ положение об отнесении средств, поступающих от внесения данной платы, к неналоговым доходам федерального бюджета, законодатель обеспечил и соблюдение требования о законодательном закреплении видов доходов бюджета.

Особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных ТС состоит в том, что помимо платы они обязаны уплачивать транспортный налог (глава 28 НК РФ), а также - фактически (в качестве покупателей товара) - такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. 181 и 187 НК РФ). В отличие:

- от транспортного налога, объектом обложения которым является транспортное средство с критерием (базой) для целей обложения этим налогом, которым является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (ст. 357, 358, подп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ), а также

- от акциза на бензин и дизельное топливо, объектом обложения которым является реализация (передача) произведённых подакцизных товаров (п. 1 ст. 182 НК РФ),

- в качестве объекта платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, выступает движение большегрузного транспортного средства по таким автомобильным дорогам.

Учитывая, что объекты обложения названными публичными платежами не совпадают, суд установил, что нет оснований полагать, что в данном случае в отношении собственников (владельцев) большегрузных ТС применяется двойное обложение.

Высшие судьи в постановлении N 14-П отметили, что совокупный размер обязательных платежей, которые возложены на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств в порядке исполнения ими обязанностей плательщика перед бюджетом, связанных с необходимостью обеспечения такой публичной функции, как дорожная деятельность, не должен быть чрезмерно обременительным.

Федеральный законодатель и Правительство РФ не должны допускать в отношении лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере перевозок грузовым автомобильным транспортом, такую степень обременения их обязательными платежами (пусть даже и разной природы), которая свидетельствовала бы о несоразмерности общего объёма обременения и тем самым приводила бы к нарушению прав и свобод, гарантированных статьями 34 (ч. 1) и 35 (ч. 2 и 3) Конституции РФ.

Плата (учитывая условия её взимания в сопоставлении с условиями взимания транспортного налога) является в настоящее время основным финансовым бременем для собственников (владельцев) большегрузных ТС, которые регулярно осуществляют перевозки по этим дорогам и, соответственно, участвуют в финансировании публичной деятельности по их поддержанию в надлежащем состоянии.

Суд рассмотрел и проект федерального закона, предполагающего для собственников большегрузных ТС возможность зачёта суммы данной платы при исчислении в соответствующем налоговом периоде размера транспортного налога, а также предусматривающего для них установление налоговой преференции по транспортному налогу до 1 января 2019 года. Высшие судьи констатировали, что Правительство РФ по сути признало необходимость оптимизации указанных платежей и снижения финансового бремени для собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств. Такая корректировка правового регулирования отвечает принципам соразмерности и справедливости и является конституционно оправданной.

О новшествах в обложении транспортным налогом, налогом на прибыль организаций и налогах, уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов в виде ЕСХН и УСН, внесённых комментируемым законом N 249-ФЗ, читайте в следующем номере "720 часов".

Новизна в налогообложении

- транспортного налога

К какой же конкретно оптимизации в комментируемом законе N 249-ФЗ приводят изменения, внесённые в главу 28 НК РФ, затронувшие статьи 362 и 363, и новая статья 361.1 (п. 4, 5, 6 ст. 1 закона N 249-ФЗ)?

Пункт 2 статьи 362 НК РФ, которым устанавливается порядок исчисления уплачиваемой суммы транспортного налога, дополнен тремя абзацами (п. 5 ст. 1 закона N 249-ФЗ).

Первая норма позволяет налогоплательщикам-организациям в отношении каждого большегрузного ТС уменьшить сумму транспортного налога, исчисленную по итогам налогового периода, на размер платы, уплаченной в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. При этом большегрузное ТС (т.е. имеющее разрешённую максимальную массу свыше 12 тонн) должно быть зарегистрировано в реестре транспортных средств СВП.

В случае если при применении налогового вычета сумма подлежащего уплате в бюджет налога принимает отрицательное значение, её величина принимается равной нулю.

Для сведения

19 августа на сайте федерального портала проектов нормативных правовых актов (http://regulation.gov.ru/projects#npa=52902) ФНС России разместила проект приказа "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронной форме и порядка её заполнения".

Проект приказа разработан в целях реализации изменений, внесённых федеральными законами от 29.12.15 N 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и от 03.07.16 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Напомним, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от факта регистрации транспортного средства. Транспортный налог прекращает взиматься в случае снятия с учёта транспортного средства в регистрирующих органах.

Поэтому при исчислении транспортного налога применяется коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев, в течение которых ТС было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчётном) периоде. До принятия закона N 396-ФЗ месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимались за полный месяц. Если продавец снимал с учёта, а покупатель ставил на учёт транспортное средство в одном и том же месяце, транспортный налог за данный месяц уплачивали оба.

Закон N 396-ФЗ уточнил порядок расчёта транспортного налога в части определения числа полных месяцев.

С 2016 года если регистрация транспортного средства произошла до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то месяц регистрации принимается за полный месяц. Если же транспортное средство зарегистрировано после 15-го числа соответствующего месяца, то месяц регистрации ТС при определении коэффициента не учитывается. Аналогичным образом при определении коэффициента не учитывается месяц снятия транспортного средства с учёта, если снятие с учёта произведено до 15-го числа соответствующего месяца. А вот если транспортное средство снято с учёта после 15-го числа, то месяц снятия с регистрации принимается за полный месяц. Эти поправки потребовали внесения изменений в декларацию по транспортному налогу, ведь без знания указанных дат налоговые инспекции не смогут контролировать правильность уплаты транспортного налога.

В результате в проекте новой формы декларации поменялось кодирование строк и появились дополнительные строки с кодами 070 и 080. По коду строки 070 планируется указывать дату регистрации транспортного средства в соответствии с документом о государственной регистрации транспортного средства. По коду строки 080 - дату прекращения регистрации транспортного средства, которая должна соответствовать дате снятия с регистрации транспортного средства, полученной от регистрирующего органа. По коду строки 140 будет указываться количество полных месяцев владения транспортным средством в отчётном году.

Значение коэффициента Кв, определяемого как отношение числа полных месяцев (стр. 140) к числу календарных месяцев в налоговом периоде (отчётном периоде), по проекту, нужно будет указывать по коду строки 160 (в нынешней форме декларации такой коэффициент указывается по коду строки 130).

Принятие закона N 249-ФЗ потребовало введения в форму декларации по транспортному налогу нового показателя - налогового вычета. Вычет уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на сумму платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными ТС, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. Согласно приложению 7 к проекту приказа каждая налоговая льгота и налоговый вычет имеют свой код. Налоговому вычету планируется присвоить код 40200. Этот код нужно будет указывать по коду строки 280, а сумму самого вычета нужно будет указывать по коду строки 290. И на указанную по этой строке сумму налогоплательщик уменьшит сумму исчисленного налога (код строки 300).

Реестр транспортных средств СВП, как было сказано ранее, ведёт оператор. Ему же вменено в обязанность представление в налоговый орган ежегодно до 15 февраля сведений из реестра. Порядок такого представления по согласованию с ФНС России должен определить Минтранс России как федеральный орган исполнительной власти в области транспорта (п. 1 положения о Министерстве транспорта Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 30.07.04 N 395).

Введённый в пункт 2 статьи 363 НК РФ абзац разрешает налогоплательщикам-организациям в отношении большегрузных ТС, зарегистрированных в реестре СВП, не уплачивать исчисленные авансовые платежи по транспортному налогу.

Закон N 249-ФЗ вступил в силу с 3 июля 2016 года (со дня его официального опубликования на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru) (п. 1 ст. 2 закона N 249-ФЗ). Действие введённых норм распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года (п. 2 ст. 2 закона N 249-ФЗ). Следовательно, налогоплательщики-организации в отношении зарегистрированных в реестре большегрузных ТС могут не уплачивать исчисленные авансовые платежи по транспортному налогу за второй и третий кварталы текущего года. Перечислять денежные средства в счёт уплаты авансового платежа по транспортному налогу за первый квартал 2016 года налогоплательщикам, которые до настоящего времени его не уплатили, теперь не потребуется.

Введённой статьёй 361.1 НК РФ предоставляются льготы и физическим лицам-плательщикам транспортного налога.

Физические лица освобождаются от обложения транспортным налогом в отношении каждого зарегистрированного в реестре СВП большегрузного ТС, если сумма платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, уплаченная в налоговом периоде в отношении такого транспортного средства, превышает или равна величине исчисленного транспортного налога за данный налоговый период.

Если сумма исчисленного налога в отношении указанного транспортного средства превышает размер внесённой платы в данном налоговом периоде, налоговая льгота предоставляется в размере платы путём уменьшения суммы налога на величину платы.

Гражданин, имеющий право на налоговую льготу, представляет в налоговую инспекцию по своему выбору заявление о предоставлении налоговой льготы и документы, подтверждающие его право на неё.

Действие положений статьи 361.1 НК РФ (в редакции закона N 249-ФЗ) распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года (п. 3 ст. 2 закона N 249-ФЗ).

Сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми инспекциями на основании сведений, которые им представляют органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств на территории РФ (п. 1 ст. 362 НК РФ).

Физические лица уплачивают транспортный налог на основании направляемого им налоговиками налогового уведомления. Такое уведомление фискалы должны направить физическому лицу не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). Транспортный налог физическому лицу надлежит уплатить не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1, 3 ст. 363 НК РФ).

Если физическим лицом-владельцем зарегистрированного в реестре большегрузного ТС в 2015 году была перечислена плата в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, то такому налогоплательщику необходимо подать в налоговую инспекцию заявление о предоставлении налоговой льготы и документы, подтверждающие её уплату. Сделать это необходимо как можно раньше, чтобы налоговики могли учесть льготу при формировании уведомления на уплату транспортного налога.

Обязанность по уплате транспортного налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ). Датой получения налогового уведомления, направленного по почте заказным письмом, считается шестой рабочий день со дня отправки заказного письма (п. 4 ст. 31 НК РФ).

- налога на прибыль

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (абз. 6 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), отнесены сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы. Плату в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными ТС, логично отнести к упомянутым аналогичным платежам. А это позволяет налогоплательщикам-организациям учитывать её в прочих расходах при условии выполнения требований, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Поскольку оператор СВП не предоставляет документов, подтверждающих произведённую оплату владельцем транспортного средства, то для обоснования таких расходов желательно иметь распечатанную на бумажном носителе и заверенную бухгалтером организации детализацию из лицевого счёта СВП. Необходим и должным образом оформленный путевой лист на большегрузный автомобиль.

Комментируемый закон N 249-ФЗ (п. 1 ст. 1) дополнил статью 270 НК РФ, в которой приведён перечень расходов, не учитываемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, пунктом 48.21. Согласно введённой норме суммы платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными ТС, зарегистрированными в реестре системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчётный) период в отношении указанных транспортных средств, не учитывается при определении налога на прибыль.

Следовательно, в прочие расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за год, включается разность между размером платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам данным большегрузным ТС, и величиной транспортного налога, исчисленного за данный автомобиль.

Величина указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчётных периодов, определяется исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении рассматриваемых большегрузных ТС.

В бухгалтерском учёте расходы признаются при наличии условий, установленных Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). В соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы относятся к прочим расходам по обычным видам деятельности. Также в их состав включаются расходы по уплате дорожных и других сборов за проезд автомашин по территории иностранных государств.

"Прочие" применительно к расходам согласно абзацу 8 пункта 34, подпункту 41 пункта 95 Инструкции по учёту доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (утв. приказом Минтранса России от 24.06.03 N 153) означает, что ими могут быть как прямые, так и косвенные затраты, которые распределяются на себестоимость транспортных услуг в выбранном перевозчиком порядке.

Затраты на проезд автотранспорта, оплата проезда по платным дорогам и разрешений на проезд по временно закрытым дорогам относятся к производственным затратам, включаемым в себестоимость перевозок (п. 2.29 Инструкции по составу, учёту и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утв. Минтрансом России 29.08.95). Согласно данному документу одним из элементов прочих затрат являются дорожные сборы и платежи. К ним относятся расходы на сборы и платежи за пересечение контрольно-пропускных пунктов, погранпереходов, за проезд по дорогам и дорожным сооружениям, за таможенные процедуры, местный регистрационный сбор с работников предприятия и другие местные сборы, уплачиваемые при выполнении перевозок и оказании других транспортно-экспедиционных услуг (п. 4.6, 4.8 инструкции). Инструкция позволяет включить в фактическую себестоимость оказываемых услуг многие дорожные сборы. Поименованные затраты относятся на статью "Общехозяйственные расходы" (накладные расходы) (подп. "в" п. 5.9 инструкции). Они распределяются только между грузовыми и пассажирскими перевозками пропорционально общим суммам прямых затрат (без включения в них расходов по управлению), приходящихся на каждый из видов перевозок (п. 6.4 инструкции). Сборы всё-таки являются косвенными расходами, распределяемыми на основные виды услуг транспортной компании. Плата в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, касается перевозок грузов, поэтому её сумму не следует распределять на перевозки пассажиров.

Рассматриваемая плата за вред федеральным трассам вносится авансом. В бухгалтерском учёте внесение и списание такого платежа отражаются следующими проводками:

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по плате за проезд по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения" Кредит 51

- перечислен аванс в счёт платежа за возмещение вреда дорогам;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76 субсчёт "Расчёты по плате за проезд по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения"

- начислен платёж за возмещение вреда дорогам.

Взятое в аренду бортовое устройство в бухгалтерском учёте следует учесть на отдельном забалансовом счёте, к примеру счёте 015 "Бортовое устройство СВП". Принять его на учёт можно:

- по стоимости, указанной в договоре безвозмездного пользования;

- в условной оценке (1 руб. или 1 тыс. руб.), если стоимость устройства по каким-то причинам не указана в договоре:

Дебет 015 "Бортовое устройство СВП"

- 1000 руб. - учтено на забалансовом счёте бортовое устройство.

- специальных налоговых режимов в виде ЕСХН и УСН

Объектом обложения при системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения ЕСХН, приведён в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ. Комментируемым законом N 249-ФЗ (п. 2 ст. 1) пункт 2 статьи 346.5 НК РФ дополнен подпунктом 45. Согласно введённой норме плательщики ЕСХН с 1 января текущего года могут учитывать в расходах при определении облагаемой базы сумму платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешённую максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств СВП.

Налогоплательщик в расходах при исчислении ЕСХН за налоговый период вправе учесть плату в размере превышения фактически уплаченной суммы платы над суммой транспортного налога, исчисленной за налоговый период в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении зарегистрированных в реестре СВП большегрузных ТС.

При исчислении авансовых платежей по ЕСХН за отчётный период налогоплательщики учитывают в расходах фактически уплаченную сумму платы за отчётный период, уменьшенную на величину авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленную за первый и второй кварталы в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении зарегистрированных в реестре большегрузных транспортных средств.

Комментируемым законом N 249-ФЗ дополнение аналогичного содержания внесено и в главу 26.2 НК РФ. "Упрощенец" с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" согласно введённому подпункту 37 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вправе с 1 января 2016 года учитывать в расходах сумму платы в счёт возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными ТС.

По итогам налогового периода "упрощенец" может включить в расходы при исчислении налога плату в размере превышения фактически уплаченной суммы платы над величиной транспортного налога, исчисленной за налоговый период в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузного ТС.

При исчислении авансовых платежей по налогу за отчётные периоды "упрощенец" учитывает в расходах совокупность разностей между фактически уплаченной суммой платы за отчётный период и величиной авансового платежа по транспортному налогу, исчисленной за отчётный период в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузного ТС, зарегистрированного в реестре СВП.

Все вводимые комментируемым законом N 249-ФЗ преференции в главы 25, 26.1, 26.2 и 28 НК РФ будут действовать до 31 декабря 2018 года (п. 4 ст. 2 закона N 249-ФЗ).