Трактовки норм законодательства о КИК и налоговой амнистии на примере декларирования иностранного инвестиционного счета. Прогнозы по применению норм (В. Крючков, М. Мищенко, Е. Ступарь, ООО "ЛБ Право", апрель 2016 г.)

Трактовки норм законодательства о КИК и налоговой амнистии на примере декларирования иностранного инвестиционного счета. Прогнозы по применению норм

В. Крючков,

руководитель департамента финансового консалтинга,

старший партнер Legal Bridge

М. Мищенко,

юрист по международному праву Legal Bridge

Е. Ступарь,

ведущий аудитор Legal Bridge

Апрель 2016 г.

В ходе анализа норм Закона о КИК и Закона о налоговой амнистии нами было выявлено определенное количество неурегулированных моментов, которые не позволяют декларанту быть уверенным в гарантиях налоговой амнистии.

Ниже представлены основные нормы законодательства и их трактовки по данной теме применительно к широко распространенному на практике случаю:

Гражданин РФ владеет классической оффшорной компанией (например, Панама, BVI и т.п.), на которую открыт инвестиционный счет в Швейцарии. В рамках инвестиционного счета иностранный банк приобретает и продает ценные бумаги в интересах клиента. Это означает, что по инвестиционному счету осуществляется не только движение денежных средств, но и проводятся сделки купли-продажи ценных бумаг.

1. Согласно ст. 6 Закона о налоговой амнистии необходима репатриация движимого имущества на территорию РФ или в страны, обеспечивающие обмен информацией для целей налогообложения с РФ. Только в этом случае на движимое имущество будут распространяться гарантии, предусмотренные ст. 4 Закона о налоговой амнистии.

С учетом этого, если декларант заявляет в специальной декларации факт владения иностранной компанией, например в юрисдикции BVI, гарантии Закона о налоговой амнистии не будут распространяться в отношении данного факта.

2. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 3 Закона о налоговой амнистии декларированию подлежит счет в банке, если в отношении владельца счета декларант на дату представления декларации признается бенефициарным владельцем в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Закона N 115).

Согласно ст. 3 данного Закона N 115-ФЗ бенефициарный владелец - физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента.

С учетом этого определения, по нашему мнению, следует рассматривать в качестве бенефициарного владельца лицо, указанное в файлах иностранного банка в качестве бенефициара банковского счета, если банковский счет напрямую не открыт на указанное лицо, а открыт на контролируемую этим лицом иностранную компанию.

В практике распространена ситуация, при которой декларант владеет иностранной компанией в BVI (через акции или посредством трастового соглашения), на которую открыт банковский счет в Швейцарии. При этом в отношении банковского счета декларант квалифицирован банком как бенефициарный владелец.

Таким образом, в специальной декларации заявляется одновременно:

- факт владения иностранной компанией BVI, в отношении которого гарантии Закона о налоговой амнистии не действуют, и

- факт владения банковским счетом, открытом в стране, имеющей с РФ договор об обмене информацией в целях налогообложения, в отношении которого гарантии Закона о налоговой амнистии должны действовать.

Закон о налоговой амнистии не содержит норм, конкретизирующих, как будут действовать и/или разграничиваться гарантии в описанной выше ситуации.

Вариантами репатриации акций иностранной компании в описанной ситуации могут быть:

- Передача акций иностранной компании реестродержателю в РФ. Однако нет гарантии, что данная мера будет рассматриваться контролирующими органами в смысле выполнения условий о репатриации имущества.

- Смена юрисдикции иностранной компании на Кипр (имеет договор об обмене информацией с РФ). С точки зрения Кипра процедура смены требует следующих специальных документов (приводятся только те документы, получение которых потенциально может потребовать таких сроков, которые не позволят успеть подать специальную декларацию в срок до 30.06.2016 г., предусмотренный ст. 5 Закона о налоговой амнистии):

Подтверждение о том, что компания задекларировала свое решение в органах местного управления в стране своей инкорпорации о смене своего местоположения на Кипр. Данный документ готовит регистрационный агент. Необходимо подтверждение подачи данного документа в регистрирующий орган страны, где первоначально заявлен адрес компании.

Подтверждение о том, что против компании не начаты никакие уголовные или административные процессы (в прошлом и настоящем). Предполагается, что данное подтверждение должно исходить от судебных инстанций страны, где первоначально заявлен адрес компании.

3. Согласно п. 2.1 ст. 45 НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом и (или) иным лицом, информация о котором содержится в специальной декларации.

В указанном пункте не приводится какой-либо связи со ст. 6 Закона о налоговой амнистии (репатриация имущества).

Таким образом, можно сделать вывод, что взыскание налога не производится, даже если имущество, заявленное в специальной декларации, находится на территории страны, не имеющей с РФ договора об обмене информации для целей налогообложения. Соответственно для того, чтобы воспользоваться освобождением от взыскания, нужно подавать специальную декларацию.

4. Согласно п. 5 ст. 3 Закона о КИК вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года.

Указанный пункт содержит ссылку на ст. 246.2 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового резидента. При этом указано, что налоговыми резидентами РФ в целях настоящего Кодекса признаются иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

По нашему мнению, подавляющее большинство КИК, которые контролируются российскими гражданами, не имеют реальных мест управления за пределами РФ, фактически управляются с территории РФ, и соответственно могут быть признаны налоговыми резидентами РФ согласно ст. 246.2 НК РФ.

Формальное распространение данного пункта на весь Налоговый кодекс, по нашему мнению, несет большие последствия для налогообложения КИК не только налогом на прибыль организаций, но и другими налогами (например, НДС).

В ходе проведенного анализа мы не нашли норм, конкретизирующих, каким образом будет выстраиваться налогообложение, если КИК будет признана налоговым резидентом РФ. Не ясно, будет ли это означать, что:

- с одной стороны КИК должна будет уплачивать налоги (налог на прибыль и возможно НДС), как если бы она являлась обычным налогоплательщиком - российской организацией, и

- с другой стороны лицо, контролирующее КИК, будет уплачивать НДФЛ или налог на прибыль организаций в соответствии с нормами Закона о КИК.

Исходя из этого, ликвидация КИК до 01.01.2018 г.:

- дает освобождение от потенциальных претензий налоговых органов РФ в уплате налога на прибыль организаций (и возможно от других налогов, предусмотренных для российских организаций);

- но не дает гарантии, что в случае ликвидации КИК до 20.03.2016 г. ("первичный" срок подачи уведомления о КИК в соответствии с п. 2 ст. 25.14 НК) налоговые органы не будут требовать подачи уведомления о КИК и уплаты налога самим контролирующим лицом.

5. Согласно п. 60 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы (за исключением денежных средств) в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав), полученные при ликвидации иностранной компании налогоплательщиком-акционером, имеющим право на получение таких доходов.

Данное правило распространяется на случаи, если:

- налогоплательщик представил в ИФНС одновременно с налоговой декларацией заявление, составленное в произвольной форме, об освобождении таких доходов от налогообложения - с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации. Дополнительно налогоплательщиком должны быть приложены документы, содержащие сведения о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации;

- процедура ликвидации иностранной организации завершена до 1 января 2018 г. Также в п. 60 ст. 217 НК РФ содержатся некоторые особенности использования данного критерия.

Описанная налоговая льгота может применяться, если активы получены в виде неденежных средств. При получении "ликвидационных активов" деньгами сумма полученных денежных средств может по-прежнему подлежать обложению НДФЛ.

Необходимо отметить, что согласно п. 2.2 ст. 277 НК РФ в ситуации, когда юридическое лицо, признанное контролирующим лицом КИК, получает денежные средства при ликвидации КИК, указанные денежные средства не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций. Причина налогообложения денежных средств НДФЛ и освобождения от налогообложения налогом на прибыль организаций в одной и той же ситуации не ясна. Возможно, законодатель учитывал, что при получении денежных средств юридическим лицом возникло бы двойное налогообложение этих денежных средств сначала налогом на прибыль организаций, а потом НДФЛ - при распределении дивидендов.

При передаче "ликвидационных" активов акционеру КИК в рамках инвестиционного счета возникают следующие особенности:

- Ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрен штраф за совершение незаконной валютной операции в размере от 3/4 до 100% суммы незаконной валютной операции. Данный штраф применяется в случае, если на иностранный счет резидента РФ зачисляются денежные средства минуя счет в российском банке по операциям, не включенным в список разрешенных, перечисленных в ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Риск взимания данного штрафа обусловлен следующей особенностью валютного законодательства РФ:

В ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" приведен закрытый перечень операций, по которым разрешено зачисление денежных средств на счета резидентов, открытые в иностранных банках. За рамками этого перечня зачисление денежных средств должно осуществляться первоначально на счета в российских банках.

В пп. 5.1 указанной выше статьи приведен дополнительный перечень разрешенных операций, если счет резидента открыт в банке, находящемся в странах ОЭСР или ФАТФ (например, в Швейцарии). В этом перечне вид операции, связанный с доходом по ценным бумагам, сформулирован следующим образом:

"выплачиваемые в виде накопленного процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска принадлежащих физическому лицу - резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, векселям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента внешней ценной бумаги)".

Таким образом, сам доход от продажи ценных бумаг формально не входит в состав разрешенных операций. И в дальнейшем при сохранении инвестиционного счета после ликвидации КИК резидент РФ рискует получить штраф по КоАП, если иностранный банк продолжит зачисление доходов от купли-продажи ценных бумаг напрямую на иностранный инвестиционный счет.

- При этом существует судебная практика, квалифицирующая описанную операцию как законную:

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2015 N 12АП-13176/2014 по делу N А06-9709/2014.

Суд разъяснил, что исходя из ч. 1 ст.  15.25 КоАП РФ под незаконными валютными операциями следует понимать как валютные операции, запрещенные валютным законодательством РФ, так и валютные операции, совершаемые с нарушением установленных требований об использовании специального счета и требований о резервировании, а равно списание и (или) зачисление денежных средств, внутренних и внешних ценных бумаг со специального счета и на специальный счет с невыполнением установленного требования о резервировании. Таким образом, проведение расчетов при осуществлении валютной операции, не запрещенной законодательством, равно как и операции, не регламентированной требованиями об использовании специального счета и о резервировании, не образует объективной стороны состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4140/09 по делу N А47-6623/2008АК-26.

Заявление о признании незаконным и отмене постановления административного органа удовлетворено, так как проведение расчетов при осуществлении валютной операции, не запрещенной законодательством, равно как и операции, не регламентированной требованиями об использовании специального счета и о резервировании, не образует объективной стороны состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст.  15.25 КоАП РФ.

С учетом этого взимание штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (в размере от 3/4 до 100% суммы незаконной валютной операции), по мнению ВАС РФ неправомерно.

Однако нужно учитывать, что само наличие судебной практики по этому вопросу свидетельствует о возможных попытках контролирующих органов взыскать штраф. Полностью исключить данный риск можно было бы только при переводе ценных бумаг со счета КИК на личный инвестиционный счет в российском банке.

6. П. 2 ст. 220 НК РФ ("Имущественные налоговые вычеты") был дополнен положением (пп. 2.1), согласно которому при реализации "ликвидационных активов" налоговый вычет может предоставляться в размере стоимости такого имущества. В частности:

При продаже имущества, полученного при ликвидации иностранной организации налогоплательщиком-акционером, такой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов от продажи такого имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидированной организации, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав).

Указанная рыночная стоимость определяется с учетом ст. 105.3 НК РФ (статья регулирует налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами).

В Письме Минфина N 03-04-05/49846 от 28.08.2015 изложена позиция, согласно которой указанный налоговый вычет при НДФЛ не распространяется при продаже ценных бумаг. Данная позиция основана на пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ: имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Однако следует отметить, что пункт пп. 2.1, в котором идет речь о возможности применения вычета, является самостоятельным подпунктом. Никаких указаний в этом подпункте на исключение ценных бумаг нет.

По изначальному смыслу ст. 220 НК РФ исключение из данной статьи ценных бумаг было логичным, т.к. для ценных бумаг предусмотрены отдельные статьи НК РФ, позволяющие определить по сделкам с ценными бумагами финансовый результат для целей налогообложения. Однако после внесения в эту статью пп. 2.1 Минфин изложил свою позицию исходя из формальной логики, которую упрощенно можно трактовать так: вычет не распространяется на ценные бумаги, потому что о вычете написано не в той статье, которая посвящена ценным бумагам.

По нашему мнению, данная позиция Минфина дискриминационна по отношению к доходам от продажи ценных бумаг и в частности акций (т.е. доходов от участия в уставном капитале). Например, если рассмотреть аналогичный доход от продажи доли в уставном капитале ООО (не акций), то по отношению к этим доходам налоговый вычет прописан в "нужной" статье. Указанный вид дохода и порядок применения налогового вычета по нему прописаны в п. 2 ст. 220 (там же, где идет речь об исключении ценных бумаг). И в случае получения физическим лицом при ликвидации КИК долей в уставном капитале ООО, это позволит применить налоговый вычет.

С учетом вышеизложенного, полагаем, что данная позиция Минфина имеет основания для оспаривания.

В случае внесения в НК РФ норм, однозначно исключающих возможность налогового вычета в описанной ситуации, можно рекомендовать следующий вариант действий:

- КИК продолжает использоваться для операций купли-продажи ценных бумаг в рамках иностранного инвестиционного счета. Ликвидация КИК не производится.

- Физическое лицо, контролирующее КИК, подает ежегодное уведомление о КИК (до 20 марта).

- В этом случае у физического лица появляется возможность учесть расходы на приобретение ценных бумаг через механизм Закона о КИК: налогообложению НДФЛ по ставке 13% будет подлежать прибыль КИК, рассчитанная по стандартам учета страны регистрации КИК или по правилам главы 25 НК РФ. И в том и в другом случае имеется возможность учесть затраты на приобретение ценных бумаг.

- При этом необходимо учитывать, что практика рассмотрения налоговыми органами РФ финансовой отчетности КИК на текущий момент не ясна.

Согласно п. 7 ст. 4 Закона о налоговой амнистии операции по передаче имущества его номинальным владельцем фактическому владельцу имущества освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

В ходе анализа не было выявлено специальных норм НК РФ, принятых в развитие указанного пункта. В связи с этим, по нашему мнению, применение данного пункта на практике сопряжено с рисками налогообложения операций по передаче имущества его номинальным владельцем фактическому владельцу.