Переквалификация имущества. Обратной дороги нет? (И. Молчанов, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2016 г.)

Переквалификация имущества. Обратной дороги нет?

И. Молчанов,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2016 г., с. 43-49.

Комментарий к постановлению АС Поволжского округа от 05.02.16 N Ф06-5311/2015 по делу N А72-11137/2015 "Об отказе в удовлетворении кассационной жалобы о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в недоплате налога на имущество из-за переквалификации основных средств".

Основные средства могут выводиться из эксплуатации по разным причинам, в том числе экономическим. Например, организация может прекратить деятельность по причине реорганизации или ликвидации. К сожалению, в действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учёту не всегда можно найти прямой ответ на тот или иной щекотливый вопрос, связанный с учётом активов или обязательств в таких ситуациях. И это обстоятельство зачастую становится причиной споров между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями.

Подтверждением тому является комментируемое постановление АС Поволжского округа от 05.02.16 N Ф06-5311/2015. В нём в прочтении правил бухгалтерского учёта суд встал на одну сторону с чиновниками, деятельность которых, как известно, направлена на пополнение бюджета любой ценой.

Основания для внесения изменений в учёт

Некое ФГУП с начала августа 2010 года находилось в процессе ликвидации. По этой причине предприятие провело инвентаризацию основных средств. В ходе инвентаризации были определены объекты, которые, по мнению предприятия, не подлежали отражению на счёте 01 "Основные средства", поскольку такие объекты предприятие не собиралось использовать в финансово-хозяйственной деятельности.

По мнению ФГУП, в связи с предполагаемой реализацией указанное имущество подлежало исключению из состава основных средств и оприходованию в состав товарно-материальных ценностей.

Предприятие 31 декабря 2013 года составило протокол, в соответствии с которым спорное имущество было списано со счёта 01 "Основные средства" и учтено на счёте 41 "Товары". В качестве основания для внесения изменений в бухгалтерский учёт в протоколе была указана необходимость дальнейшей реализации имущества в целях погашения кредиторской задолженности.

Последствия - недоначисленный налог на имущество организаций

Вряд ли бы налоговиков заинтересовали тонкости бухгалтерского учёта, если бы не одно большое "но", а если говорить прямо, то налог на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта.

При исчислении налога на имущество в общем случае налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике компании.

Таким образом, выведя имущество из состава основных средств (со счёта 01) и переведя его в товары на счёт 41, ФГУП занизило базу по налогу на имущество. А вот этого чиновники допустить уже не могли.

Мнение суда

Суд встал на сторону налоговиков, аргументируя свою позицию следующим образом.

Правила формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, далее - ПБУ 6/01). Кроме того, приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (далее - методические указания).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 и пунктом 2 методических указаний установлены четыре условия, одновременное наличие которых является основанием для принятия компанией актива к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств. Вот эти условия:

- объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании или для предоставления ею за плату во временное владение и пользование или временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно пункту 20 методических указаний по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить компании экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Выбытие основных средств имеет место в случае:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счёт вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Аналогичный перечень оснований содержит и пункт 4 ПБУ 6/01.

В силу пункта 76 методических указаний выбытие объекта основных средств признаётся в бухгалтерском учёте на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учёту, приведённых в пункте 2 методических указаний.

Согласно Плану счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций счёт 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. А счёт 41 предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретённых в качестве товаров для продажи.

Таким образом, необходимым условием для отнесения имущества в целях бухгалтерского учёта на счёте 41 является факт его приобретения для целей продажи.

Спорные объекты с момента приобретения были учтены ФГУП как основные средства. Срок их использования превышал 12 месяцев. Их стоимость погашалась путём начисления амортизации. В отношении этого имущества налогоплательщик исчислял и уплачивал налог на имущество. Наконец, имущество не было приобретено в качестве товара для последующей перепродажи. Оно находилось в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, и способно было приносить экономическую выгоду налогоплательщику.

Так как спорное имущество обладает признаками, предусмотренными пунктом 4 ПБУ 6/01, то оснований для изменения порядка его учёта в качестве основных средств суд не нашёл.

Суд отметил, что намерение продать основные средства не является поводом для перевода имущества из категории основных средств в категорию товаров. Установленный законодательством порядок учёта основных средств не предусматривает возможности такого перевода.

Поэтому начислять на них налог на имущество нужно до момента их продажи.

Так ли всё однозначно?

ФАС Поволжского округа метался в этом вопросе то "к красным", то "к белым". Точно такое же мнение суд высказал и в постановлении от 13.11.12 N А49-2601/2012. Это решение, к большому сожалению, по нашему мнению, было оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.01.13 N ВАС-17754/12.

Но ведь до этого в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.01.09 N А65-9168/2008 судьи встали на сторону налогоплательщика! Тогда суд решил, что если не выполняется хотя бы одно условие из пункта 4 ПБУ 6/01, то такой актив не может считаться основным средством. Такой же позиции придерживался ФАС Центрального округа в постановлении от 04.07.08 N А48-3994/07-14.

Что же заставляет судей так метаться?

По нашему мнению, это пробелы в действующих нормах бухгалтерского законодательства.

Если посмотреть на пункт 29 ПБУ 6/01, то видно, что списанию с бухгалтерского учёта подлежит основное средство, которое физически выбывает из владения компанией.

В нашем же случае актив не выбывает, он остаётся во владении компании, но переходит в другую категорию - в состав активов, предназначенных для продажи, то есть товаров.

Видимо, судей смутило то, что в пункте 76 методических указаний выбытие объекта основных средств признаётся в бухгалтерском учёте на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учёту.

Да, есть такое дело. Однако давайте присмотримся к ПБУ 6/01, там такого условия нет. Наоборот, из содержания пункта 4 ПБУ 6/01 следует, что актив может стать основным средством, только если одновременно выполняются все четыре условия. Если хотя бы одно не выполняется, то возможности признать актив основным средством нет.

А после того как актив признан основным средством, вдруг оказывается, что он будет числиться основным средством, даже если перестанут действовать три из четырёх первоначальных условий! Где логика?

На наш взгляд, налицо противоречие между нормами пункта 4 ПБУ 6/01 и пункта 76 методических указаний.

Как нам кажется, разрешить это противоречие можно. Ведь методические указания - это документ более низкого уровня, чем ПБУ. И если указания противоречат положениям ПБУ, то противоречивые нормы просто не должны применяться.

Добавим ещё "ложку дёгтя" в анализ этой ситуации. По идее, раз чиновники запрещают в рассматриваемом случае переводить актив из основных средств в состав товаров, по нему следует продолжать начислять амортизацию. Но разрешат ли налоговики учесть эту амортизацию в составе налоговых расходов? Уверены, что нет, так как данные затраты не являются экономически обоснованными, поскольку данные основные средства не принимают участие в хозяйственной деятельности, предназначены в последующем для продажи и т.п.

Есть ли у налогоплательщиков шансы отстоять свою правоту? Мы считаем, что есть.

Как мы знаем, ВАС РФ упразднён. С 6 августа 2014 года ВС РФ стал единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам. И ВС РФ по налоговым вопросам зачастую высказывал свою, отличную от ВАС РФ, точку зрения. Так что, может быть, ВС РФ и эту проблему рассмотрит по-другому?

От редакции. В рассматриваемом споре предприятие, по сути, переквалифицировало основные средства в другой вид актива - товар. Действующие нормативные правовые акты по учёту основных средств были разработаны более 15 лет назад. И они не содержат такого понятия, как переквалификация имущества. Но, как правильно отмечено автором комментария, в ПБУ 6/01 отсутствует и прямой запрет на перевод имущества из одной категории в другую.

Обратим внимание и на Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2006 год, данные в письме Минфина. России от 19.12.06 N 07-05-06/302. Тогда министерство указало, что подлежащий учёту объект классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учёте исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их. А это значит, что в дальнейшем объекты основных средств, являющиеся внеоборотными активами, не могут отражаться в бухгалтерской отчётности в составе оборотных активов (тех же товаров).

Но жизнь не стоит на месте. Вместе с новшествами в рыночных отношениях в нормативных документах тоже появляются новые веяния. Мы имеем в виду публично обсуждаемый в настоящее время проект федерального стандарта бухгалтерского учёта "Основные средства" (http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva). В пункте 63 этого документа перечислены случаи прекращения признания основного средства, в том числе и такой случай, как изменение модели получения экономических выгод от использования объекта, влекущее переклассификацию основного средства в другой вид актива (например переклассификацию в состав внеоборотных активов к продаже). Полагаем, что с принятием этого документа оснований для возникновения споров, подобных тому, который рассмотрен в комментируемом судебном решении, не будет.