Проверка финансовых активов (А. Гусев, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2016 г.)

Проверка финансовых активов

А. Гусев,

к.п.н., редактор журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2016 г., с. 22-32.

Проверка финансовых активов производится в целях осуществления контроля за полнотой, достоверностью и точностью отражения в учете и отчетности расчетов за проверяемый период, а также за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности. Цели указанного контроля - выявление нарушений и злоупотреблений в учете финансовых активов государственных (муниципальных) учреждений, а также недопущение ошибок и предоставления недостоверной информации в отчетности. В статье мы поговорим о порядке осуществления проверок банковских и кассовых операций, операций с денежными документами.

Проверка банковских операций

При такой проверке нужно обратить внимание на следующие вопросы:

1. Наличие и количество открытых счетов, их режим и информация о распорядителях кредитов, наличие разрешения для казенного учреждения на осуществление приносящей доход деятельности, источники поступления денежных средств на счета, соответствие источников поступающих денежных средств перечню видов деятельности, которые учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано, указанному в учредительных документах учреждения.

2. Достоверность и законность операций по лицевым (банковским) счетам, а также соответствие записей по движению средств на этих счетах данным выписок банка. В ходе мероприятий контроля необходимо провести проверку соответствия сумм платежных документов данным журнала операций с безналичными денежными средствами в разрезе открытых счетов; соответствие данных журнала операций с безналичными денежными средствами за каждый месяц данным по главной книге. Также требуется сопоставить обороты по кредиту субсчетов средств учреждений с оборотами по дебету корреспондирующих счетов по данным главной книги, сальдо по субсчетам средств учреждения в главной книге на начало и конец отчетного периода с соответствующими строками баланса.

Кроме того, необходимо провести сверку даты и суммы остатков последнего дня предыдущих выписок с датами и суммами первого дня последующих выписок - таким образом осуществляется контроль за наличием всех выписок за период и отсутствием пропусков в операциях на счете. Выписки вместе с платежными документами должны быть подобраны в хронологической последовательности, раздельно по каждому открытому счету. Проверяется и наличие оправдательных документов к выпискам банка.

Следует обратить внимание на наличие фактов приобретения казенными и бюджетными учреждениями ценных бумаг, размещения денежных средств на депозитах в кредитных организациях, случаи выдачи ссуд, неправомерного перечисления средств сторонним организациям по бестоварным счетам, на оказание финансовой помощи и на другие цели, не предусмотренные финансированием, при отсутствии оправдательных документов (актов выполненных работ, заключенных договоров, выставленных счетов). Также необходимо убедиться в отсутствии фактов перечисления средств в рамках заключенных договоров третьим лицам, основания для перечисления денежных средств.

3. Правильность ведения журналов операций с безналичными денежными средствами, использование средств и их целесообразность, своевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета (для этого необходимо осуществить сверку выписки с журналами операций (журналом операций с безналичными денежными средствами, по счету "Касса", журналом расчетов с поставщиками и подрядчиками и т.п.)).

4. Анализ целевого использования бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности, в соответствии с бюджетной классификацией. Проверку данного вопроса целесообразно проводить параллельно с изучением документов, являющихся основанием для осуществления расчетов с подотчетными лицами. В ходе проверки необходимо сравнить статьи и подстатьи КОСГУ, по которым выдавался аванс, с указанными в авансовых отчетах. Кроме того, нужно проанализировать правильность отнесения фактически произведенных расходов на те или иные статьи и подстатьи КОСГУ.

5. Соблюдение установленного порядка хранения чековых книжек, выписок чеков и получения по ним денежных средств, соблюдение нумерации использованных чеков, соответствие записей в выписках банка записям в корешках чековых книжек, наличие испорченных и неиспользованных чеков, полнота и своевременность оприходования денежных средств в кассу (отсутствие расхождения между суммами и датами выдачи наличности по выпискам банка и поступлением их в кассу учреждения).

6. Наличие остатков денежных средств на счетах и в кассе учреждения на начало года (требуется проанализировать причины их образования).

Проверка кассовых операций

Проверка кассовых операций включает в себя следующие процедуры:

1. Инвентаризация наличных денежных средств. Она проводится с целью выявления фактов недостач, растрат и хищений денежных средств. Инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе учреждения, нужно провести сразу после прибытия в проверяемую организацию при обязательном участии главного (старшего) бухгалтера и кассира. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и что к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег бланков строгой отчетности.

В случае выявления в ходе инвентаризации недостач или излишков проводятся мероприятия по установлению причин их возникновения.

Одновременно необходимо обратить внимание на условия хранения денежных средств:

- обеспечена ли сохранность денежных средств;

- есть ли у кассира образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы, а также печать (штамп), содержащая реквизиты, подтверждающие проведение кассовой операции. Напомним, что согласно п. 4.4 Порядка ведения кассовых операций*(1) кассир должен быть снабжен печатью (штампом), содержащей (содержащим) реквизиты, подтверждающие проведение кассовой операции, а также образцами подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы. При этом в случае ведения кассовых операций и оформления кассовых документов руководителем образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы, не оформляются;

- соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам.

2. Проверка правильности оформления документов по кассе. В ходе данной проверки следует обратить внимание:

- на заполнение всех реквизитов кассовых и других документов, используемых при осуществлении кассовых операций, отсутствие в них исправлений. Напомним, что в кассовых документах должно быть указано основание для их оформления и перечислены прилагаемые подтверждающие документы (расчетно-платежные ведомости, платежные ведомости, заявления, счета и др.). Принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами и содержащих исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений. В документы, оформленные в электронном виде, внесение исправлений после подписания названных документов не допускается;

- на отражение всех расходных и приходных кассовых ордеров в кассовой книге. Поступающие в кассу и выдаваемые из кассы наличные деньги должны учитываться в кассовой книге (ф. 0310004). Записи в ней должны производиться по каждым ПКО и РКО. С целью проверки обозначенного вопроса необходимо сверить записи в кассовой книге с данными кассовых документов;

- на наличие на кассовых документах необходимых подписей. Напомним, что кассовые документы должны быть подписаны главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), а также кассиром. В случае ведения кассовых операций и оформления кассовых документов руководителем кассовые документы подписываются руководителем (п. 4.3 Порядка ведения кассовых операций). Однако здесь следует учитывать, что в силу п. 8 Инструкции N 157н*(2) документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими лиц. Таким образом, в данном случае Порядок ведения кассовых операций противоречит Инструкции N 157н. С целью недопущения негативных последствий, которые могут возникнуть при проверке, по нашему мнению, учреждению целесообразно руководствоваться требованиями названной инструкции. Также следует обратить внимание:

- на наличие подписи лица, получающего денежные средства;

- на соответствие суммы наличных денег, проставленной цифрами, сумме наличных денег, проставленной прописью;

- на наличие доверенностей. Напомним, что доверенность прилагается к расходному кассовому ордеру (расчетно-платежной или платежной ведомости). В случае выдачи наличных денег по доверенности, оформленной на несколько выплат или на получение наличных денег у разных юридических лиц, делаются ее копии, которые заверяются в порядке, установленном юридическим учреждением. Оригинал доверенности (при наличии) хранится у кассира и при последней выдаче наличных денег прилагается к расходному кассовому ордеру.

3. Проверка соблюдения установленного лимита остатка наличных денег. Государственные (муниципальные) учреждения имеют право хранить в кассе наличные деньги исключительно в пределах установленного распорядительным документом учреждения лимита остатка наличных денег. Накопление наличных денег в кассе сверх предусмотренного лимита остатка наличных денег допускается в дни выплаты заработной платы, стипендий, осуществления выплат, включенных в соответствии с методологией, принятой для заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, в фонд заработной платы, и выплат социального характера, включая день получения наличных денег с банковского счета на осуществление указанных выплат, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридическим лицом в эти дни кассовых операций. В других ситуациях накопление наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег не допускается. Лимит остатка наличных денег рассчитывается каждым учреждением самостоятельно. Проверить данный вопрос легко - достаточно обращать внимание на остатки на конец и начало дня в кассовой книге.

4. Выявление фактов несоблюдения ограничений по расчетам с юридическими лицами. В силу п. 6 Указания ЦБ РФ от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У) наличные расчеты в валюте РФ и иностранной валюте между участниками наличных расчетов в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 000 руб. по официальному курсу ЦБ РФ на дату проведения наличных расчетов.

Наличные расчеты производятся в размере, не превышающем предельный размер наличных расчетов, при исполнении гражданско-правовых обязательств, предусмотренных договором, заключенным между участниками наличных расчетов, и (или) вытекающих из него и исполняемых как в период действия договора, так и после окончания срока его действия.

Без учета предельного размера наличных расчетов осуществляется расходование поступивших в кассы наличных денег в валюте РФ за проданные товары, выполненные работы и (или) оказанные услуги, а также полученные в качестве страховых премий:

- на выплаты работникам, включенные в фонд заработной платы, и выплаты социального характера;

- на выдачу работникам под отчет.

5. Проверка целевого использования средств. Ее целесообразно проводить параллельно с изучением документов, являющихся основанием для осуществления расчетов с подотчетными лицами. В ходе проверки необходимо сравнить статьи и подстатьи КОСГУ, по которым выдавался аванс, с указанными в авансовых отчетах. Кроме того, следует проанализировать правильность отнесения фактически произведенных расходов на те или иные статьи и подстатьи КОСГУ.

Напомним, что исходя из п. 2 Указания N 3073-У учреждения вправе расходовать поступившие в их кассы наличные деньги в валюте РФ за проданные ими товары, выполненные ими работы и (или) оказанные ими услуги, а также полученные в качестве страховых премий исключительно на следующие цели:

- выплаты работникам, включенные в фонд заработной платы, и выплаты социального характера;

- выплата страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физическим лицам, уплатившим ранее страховые премии наличными деньгами;

- выдача наличных денег на личные (потребительские) нужды индивидуального предпринимателя, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности;

- оплата товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;

- выдача наличных денег работникам под отчет;

- возврат за оплаченные ранее наличными деньгами и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;

- выдача наличных денег при осуществлении операций банковским платежным агентом (субагентом) в соответствии с требованиями ст. 14 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе".

Расходование наличных денег в валюте РФ, поступивших в кассу учреждения за проданные товары, выполненные ими работы и (или) оказанные ими услуги, а также полученных в качестве страховых премий на не указанные выше цели, является неправомерным.

Кроме того, необходимо отметить, что наличные расчеты в валюте РФ по операциям с ценными бумагами, по договорам аренды недвижимого имущества, по выдаче (возврату) займов (процентов по займам), по организации и проведению азартных игр осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу участника наличных расчетов с его банковского счета (п. 2 Указания N 3073-У).

6. Выявление случаев неоприходования поступивших денежных средств. В ходе проверки необходимо обратить внимание:

- на полноту и своевременность оприходования денежных средств в кассу учреждения. Проверку данного вопроса целесообразно проводить параллельно с изучением банковских операций учреждения;

- на соответствие приходных кассовых ордеров записям в журнале регистрации приходных кассовых ордеров;

- на своевременность расчетов сотрудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды и командировочные расходы. Напомним, что подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (а при их отсутствии - руководителю учреждения) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.

7. Установление фактов излишнего списания денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов, а также в результате неправильного подсчета итогов в кассовых документах. В ходе изучения данного вопроса проводятся:

- проверка полноты первичных приходных и расходных кассовых документов, сброшюрованных с журналом операций по счету "Касса";

- проверка совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день;

- проверка итогов кассовых отчетов.

8. Выявление фактов излишнего списания денег по кассе без оснований или по подложным документам. Данный вопрос включает в себя:

- проверку совпадения кассовых ордеров с информацией о них, содержащейся в журнале регистрации расходных кассовых ордеров;

- проверку обоснованности включения лиц в расчетно-платежные ведомости. В данном случае ревизоры выборочно сверяют расчетно-платежные ведомости со штатным расписанием, приказами о приеме на работу и рядом других документов.

9. Анализ договоров о полной материальной ответственности. Напомним, что в соответствии со ст. 244 ТК РФ с кассиром должен быть заключен договор о полной материальной ответственности. Причем такой договор должен быть заключен не только с кассиром, но и с лицом, его заменяющим на время отпуска, болезни и т.д.

Проверка использования денежных документов

Напомним, что к денежным документам относятся оплаченные талоны на бензин и масла, питание и т.п., оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы, полученные извещения на почтовые переводы, почтовые марки и марки государственной пошлины и др. Денежные документы хранятся в кассе учреждения. В ходе проверки следует обратить внимание на наличие фактов приобретения таких документов и их учет на других счетах бухгалтерского учета (например, как материальные запасы).

Необходимо отметить, что в составе денежных документов не учитываются путевки, полученные учреждением безвозмездно от общественных, профсоюзных и других организаций, хотя они и хранятся в кассе наравне с денежными документами. Напомним, что неоплаченные путевки принимаются к учету на основании первичных документов, подтверждающих их получение учреждением по номинальной стоимости, указанной в путевке, а в случае ее отсутствия - в условной оценке "одна путевка - один рубль".

При проверке одновременно с инвентаризацией наличных денежных средств, находящихся в кассе учреждения, следует осуществить инвентаризацию денежных документов, в ходе которой проверить наличие излишков или недостач.

Нужно убедиться, действительно ли денежные документы находятся в кассе, а также проверить правильность и своевременность их принятия к бухгалтерскому учету и выбытия. Кроме того, необходимо установить правильность оформления документов, связанных с поступлением и выбытием денежных документов.

Напомним, что прием в кассу и выдача из кассы денежных документов оформляются приходными кассовыми ордерами (ф. 0310001) и расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002) с проставлением на них записи "Фондовый". Учет операций с денежными документами ведется на отдельных листах кассовой книги учреждения с проставлением на них записи "Фондовый". Аналитический учет денежных документов осуществляется по их видам в карточке учета средств и расчетов. Учет операций с денежными документами ведется в журнале по прочим операциям на основании документов, прилагаемых к отчетам кассира.

* * *

В заключение приведем краткий перечень нарушений и недостатков, обычно выявляемых проверяющими при проведении проверок финансовых активов:

- размещение средств во вклады коммерческих банков, депозиты, выдача ссуд, неправомерное перечисление средств сторонним организациям по бестоварным счетам, на оказание финансовой помощи и другие цели, не предусмотренные финансированием, при отсутствии оправдательных документов (актов выполненных работ, заключенных договоров, выставленных счетов);

- выполнение поручений по коммерческим операциям, в том числе денежных переводов в третьи страны;

- расхождение данных выписок банка по датам и суммам выдачи наличных денег с соответствующими данными оприходования средств в кассу;

- недостача или излишек денег в кассе;

- несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных средств;

- ненадлежащее заполнение кассовых документов (отсутствие реквизитов, неверное оформление и т.д.);

- отсутствие первичных кассовых документов;

- превышение лимита остатка денежной наличности в кассе;

- непроведение инвентаризации кассы;

- несоблюдение предельных денежных размеров наличных расчетов с юридическими лицами по одному платежу;

- отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром учреждения;

- нецелевое использование денежных средств;

- арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков;

- излишнее списание денежных средств по кассе при повторном использовании тех же документов либо в результате неправильного подсчета итогов в кассовых книгах и отчетах, либо в результате списания сумм без оснований или по подложным документам;

- нарушение в корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

- отсутствие контроля или недостаточный внутренний контроль за движением денежных средств в кассе;

- отражение операций с денежными документами в несоответствующем журнале операций;

- наличие фактов хранения денежных документов не в кассе учреждения;

- выдача денежных документов без письменного заявления получателя;

- отсутствие аналитического учета денежных документов в карточке учета средств и расчетов;

- прием в кассу и выдача из кассы денежных документов без оформления приходных и расходных кассовых ордеров;

- включение в состав денежных документов, не являющихся ими (например квитанций авиационных сборов).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, утв. Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.